Posibilitatea administratiei fiscale de a califica livrarile de bunuri imobile ca operatiuni impozabile in scopuri de TVA atunci cand sunt realizate de persoane fizice, in lipsa unor dispozitii clare in dreptul national privind calitatea de persoana impozabila a persoanei fizice si includerea acestor operatiuni in sfera celor taxabile
HOTARAREA CURTII (Camera a saptea)
9 iulie 2015(*)
„Trimitere preliminara – Taxa pe valoarea adaugata (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 167, 168, 179 si 213 – Recalificare de catre administratia fiscala nationala a unei operatiuni drept activitate economica supusa TVA?ului – Principiul securitatii juridice – Principiul protectiei increderii legitime – Reglementare nationala care conditioneaza exercitarea dreptului de deducere de inregistrarea in scopuri de TVA a operatorului vizat si de depunerea unui decont de taxa”
In cauza C?183/14,
avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Cluj (Romania), prin decizia din 28 februarie 2014, primita de Curte la 11 aprilie 2014, in procedura
Radu Florin Salomie,
Nicolae Vasile Oltean,
impotriva
Directiei Generale a Finantelor Publice Cluj,
CURTEA (Camera a saptea),
compusa din domnul J.?C. Bonichot (raportor), presedinte de camera, si domnii J. L. da Cruz Vilaça si C. Lycourgos, judecatori,
avocat general: domnul N. Jääskinen,
grefier: doamna L. Carrasco Marco, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 11 martie 2015,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru domnii Salomie si Oltean, de C. F. Costas, de L. Dobrinescu si de T.?D. Vidrean Capusan, avocati;
– pentru guvernul roman, de R.?H. Radu, de D. M. Bulancea si de R. I. Hatieganu, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de C. Soulay si de A. Stefanuc, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1 Cererea de decizie preliminara priveste interpretarea principiilor securitatii juridice si protectiei increderii legitime, precum si a articolelor 167, 168, 179 si 213 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnii Salomie si Oltean, pe de o parte, si Directia Generala a Finantelor Publice Cluj (denumita in continuare „administratia fiscala”), pe de alta parte, privind aplicarea taxei pe valoarea adaugata (TVA) unor vanzari de bunuri imobile realizate in cursul anului 2009.
Cadrul juridic
Directiva 2006/112
3 Articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede:
„«Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
Orice activitate a producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii […] este considerata «activitate economica». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.”
4 Potrivit articolului 12 alineatul (1) din aceasta directiva:
„Statele membre pot considera ca persoana impozabila orice persoana care efectueaza, in mod ocazional, o operatiune legata de activitatile prevazute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf si, in special, una dintre urmatoarele operatiuni:
(a) livrarea unei cladiri sau a unor parti ale unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea, inaintea primei ocupari;
[…]”
5 Articolul 167 din directiva mentionata prevede:
„Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.”
6 Articolul 168 din aceeasi directiva are urmatorul cuprins:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:
(a) TVA datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a?i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a?i fi prestate de o alta persoana impozabila;
[…]”
7 Potrivit articolului 169 din Directiva 2006/112:
„Pe langa deducerea prevazuta la articolul 168, persoana impozabila are dreptul sa deduca TVA prevazuta la articolul respectiv in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul urmatoarelor operatiuni:
[…]”
8 Articolul 179 din Directiva 2006/112 prevede:
„Persoana impozabila efectueaza deducerea scazand din valoarea totala a TVA datorate pentru o anumita perioada fiscala valoarea totala a TVA pentru care, in aceeasi perioada, dreptul de deducere a aparut si este exercitat in conformitate cu articolul 178.
[…]”
9 Articolul 213 alineatul (1) din aceasta directiva prevede:
„Orice persoana impozabila declara cand incepe, isi modifica sau inceteaza activitatea ca persoana impozabila.
[…]”
10 Articolul 214 alineatul (1) litera (a) din directiva mentionata are urmatorul cuprins:
„Statele membre adopta masurile necesare pentru a se asigura ca urmatoarele persoane sunt identificate printr?un numar individual:
(a) orice persoana impozabila […] care desfasoara, pe teritoriul statului respectiv, livrari de bunuri sau prestari de servicii care dau drept de deducere a taxei […]
[…]”
11 Articolul 273 din aceeasi directiva are urmatorul cuprins:
„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul dintre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.
Optiunea prevazuta la primul paragraf nu poate fi considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite la capitolul 3.”
Dreptul roman
12 Articolul 771 alineatul (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, denumita in continuare „Codul fiscal”) prevede:
„La transferul dreptului de proprietate si al dezmembramintelor acestuia, prin acte juridice intre vii, asupra constructiilor de orice fel si a terenurilor aferente acestora, precum si asupra terenurilor de orice fel fara constructii, contribuabilii datoreaza un impozit care se calculeaza astfel:
[…]”
13 Articolul 127 din Codul fiscal prevede:
„(1) Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alineatul (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
(2) In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
[…]”
14 Prin Ordonanta de urgenta nr. 109 din 7 octombrie 2009 privind modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrata in vigoare la 1 ianuarie 2010, s?a adaugat un alineat (21) la articolul 127 din Codul fiscal, cu urmatorul cuprins:
„Situatiile in care persoanele fizice care efectueaza livrari de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”
15 Potrivit articolului 141 alineatul (2) din acest cod, in versiunea in vigoare pana la 31 decembrie 2007:
„Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:
[…]
- f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si?a exercitat ori ar fi avut dreptul sa?si exercite dreptul de deducere total sau partial a taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. […]”
16 Articolul 141 alineatul (2) litera (f) din codul mentionat, in versiunea in vigoare de la 1 ianuarie 2008 la 31 decembrie 2009, prevedea ca este scutita de TVA:
„livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil. […]”
17 Punctul 3 alineatul (1) din Hotararea Guvernului nr. 44/2004 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004) prevede, in versiunea in vigoare de la 1 ianuarie 2007 la 31 decembrie 2009:
„In sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal […].”
18 Hotararea Guvernului nr. 1620/2009 din 29 decembrie 2009 (Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 927 din 31 decembrie 2009) a completat si a modificat normele de aplicare a Codului fiscal stabilite prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004. Incepand de la 1 ianuarie 2010, punctul 3 din Hotararea Guvernului nr. 44/2004 prevede:
„(1) In sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in concordanta cu principiul de baza al sistemului de TVA potrivit caruia taxa trebuie sa fie neutra, se refera la orice tip de tranzactii, indiferent de forma lor juridica […].
(2) In aplicarea prevederilor alineatului (1), persoanele fizice nu se considera ca realizeaza o activitate economica in sfera de aplicare a taxei atunci cand obtin venituri din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care au fost folosite de catre acestea pentru scopuri personale […].
(3) Persoana fizica, care nu a devenit deja persoana impozabila pentru alte activitati, se considera ca realizeaza o activitate economica din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale daca actioneaza ca atare, de o maniera independenta, si activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal.
(4) In cazul construirii de bunuri imobile de catre persoanele fizice, in vederea vanzarii, activitatea economica este considerata inceputa in momentul in care persoana fizica respectiva intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei respective trebuie apreciata in baza elementelor obiective, de exemplu faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare initierii activitatii economice. Activitatea economica este considerata continua din momentul inceperii sale, incluzand si livrarea bunului sau partilor din bunul imobil construit, chiar daca este un singur bun imobil.
(5) In cazul achizitiei de terenuri si/sau de constructii de catre persoana fizica in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic. Totusi, daca persoana fizica deruleaza deja constructia unui bun imobil in vederea vanzarii, conform alineatului (4), activitatea economica fiind deja considerata inceputa si continua, orice alte tranzactii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. […]
[…]”
Litigiul principal si intrebarile preliminare
19 In cursul anului 2007, domnii Salomie si Oltean s?au asociat cu alte cinci persoane fizice pentru a realiza un proiect de constructie si de vanzare a patru imobile in Romania. Aceasta asociere nu avea personalitate juridica si nu a fost declarata sau inregistrata ca impozabila in scopuri de TVA.
20 In anii 2008 si 2009, din cele 132 de apartamente, construite pe terenul care apartine patrimoniului privat al uneia dintre aceste persoane, au fost vandute 122, pentru o valoare totala de 10 902 275 lei (RON), precum si 23 de locuri de parcare, fara ca aceste vanzari sa fi fost supuse TVA?ului.
21 In cursul anului 2010, in urma unei inspectii efectuate de administratia fiscala, aceasta a considerat ca operatiunile mentionate constituie o activitate economica cu caracter de continuitate si ca, in consecinta, ar fi trebuit sa fie supuse TVA?ului de la 1 octombrie 2008 deoarece, incepand din luna august 2008, cifra de afaceri rezultata din ele a depasit pragul de 35 000 de euro, sub care activitatile economice sunt scutite de TVA in Romania.
22 In consecinta, administratia fiscala a solicitat plata TVA?ului datorat pentru tranzactiile realizate in cursul anului 2009, precum si majorari de intarziere si a emis in acest scop mai multe decizii de impunere.
23 Reiese de asemenea din decizia de trimitere ca vanzarile de bunuri imobile realizate in cursul anilor 2008 si 2009 au facut obiectul impozitului pe „transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal”, prevazut la articolul 771 din Codul fiscal.
24 Domnii Salomie si Oltean au sesizat Tribunalul Cluj cu o cerere de anulare in parte a acestor decizii de impunere, care a respins actiunile mentionate ca nefondate.
25 Sesizata cu recurs, Curtea de Apel Cluj ridica problema conformitatii cu principiul securitatii juridice a deciziilor de impunere emise de administratia fiscala, din moment ce, pe de o parte, legislatia romana nu ar fi stabilit normele de aplicare a dispozitiilor privind aplicarea TVA?ului in cazul tranzactiilor imobiliare decat incepand de la 1 ianuarie 2010 si, pe de alta parte, practica administratiei fiscale ar fi constat mai degraba, pana la acea data, in nesupunerea unor astfel de tranzactii TVA?ului. In plus, aceasta administratie ar fi avut la dispozitie informatii suficiente pentru a constata existenta calitatii de persoane impozabile a domnilor Salomie si Oltean inca din anul 2008, intrucat avea cunostinta despre existenta vanzarilor pe care acestia le?au realizat, fie si numai ca urmare a impozitarii acestor operatiuni in temeiul articolului 771 din Codul fiscal.
26 Instanta de trimitere exprima de asemenea dubii cu privire la compatibilitatea cu Directiva 2006/112 a dreptului de deducere a TVA?ului platit in amonte prevazut in dreptul roman, in temeiul caruia o persoana inregistrata tardiv drept persoana impozabila in scopuri de TVA nu poate exercita acest drept de deducere a TVA?ului decat ulterior regularizarii situatiei sale prin inregistrarea sa in scopuri de TVA si prin depunerea unui decont.
27 In aceste conditii, Curtea de Apel Cluj a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) O persoana fizica care incheie un contract de asociere cu alte persoane fizice, asociere fara personalitate juridica ce nu a fost declarata si inregistrata din punct de vedere fiscal, in vederea realizarii unui bun viitor (constructie), asupra unui teren ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanti, poate fi considerata, raportat la circumstantele din litigiul principal, persoana impozabila in scopuri de TVA in sensul articolului 9 alineatul (l) din Directiva [2006/112] daca, initial, livrarile constructiilor edificate asupra terenului ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanti au fost tratate de [administratia fiscala] din punctul de vedere al regimului fiscal ca fiind vanzari care se inscriu in cadrul administrarii patrimoniului privat al acestor persoane?
2) Raportat la circumstantele din litigiul principal, principiul securitatii juridice, principiul protectiei increderii legitime, precum si celelalte principii generale aplicabile in materie de TVA, astfel cum se desprind din Directiva 2006/112, trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici nationale in temeiul careia [administratia fiscala], dupa ce initial a perceput de la persoana fizica impozitul asupra veniturilor din transferul proprietatilor aferente patrimoniului personal, fara o modificare legislativa de substanta a dreptului primar, pe baza acelorasi elemente de fapt, dupa o perioada de doi ani, isi reconsidera pozitia si califica aceleasi operatiuni ca fiind activitati economice supuse TVA, calculand retroactiv accesorii?
3) Daca prevederile articolelor 167, 168 si 213 din Directiva [2006/112], analizate in lumina principiului neutralitatii fiscale, trebuie interpretate in sensul ca se opun ca, in circumstantele din litigiul principal, [administratia fiscala] sa refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce [TVA?ul datorat sau achitat] aferent bunurilor si serviciilor utilizate in scopul operatiunilor taxabile numai pentru motivul ca nu a fost inregistrata fiscal ca platitor de TVA la momentul la care i?au fost prestate respectivele servicii?
4) Raportat la circumstantele din litigiul principal, prevederile articolului 179 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale care stabileste in sarcina persoanei impozabile care aplica regimul special de scutire si care a solicitat cu intarziere inregistrarea in scopuri de TVA obligatia de plata a taxei pe care ar fi trebuit sa o colecteze fara a fi indrituita sa scada valoarea taxei deductibile pentru fiecare perioada fiscala, dreptul de deducere urmand a fi exercitat ulterior prin decontul de taxa depus dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA, cu eventuale consecinte asupra calculului accesoriilor?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima si la a doua intrebare
28 Prin intermediul primelor doua intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, cu ocazia unui control fiscal, ca anumite tranzactii ar fi trebuit sa fie supuse TVA?ului si sa impuna in plus plata unor majorari.
29 In ceea ce priveste, in primul rand, principiul securitatii juridice, domnii Salomie si Oltean contesta aceasta decizie invocand incalcarea acestui principiu ca urmare a faptului ca, atunci cand au efectuat operatiunile imobiliare vizate de decizia mentionata, nici A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), care era in vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2007, nici jurisprudenta Curtii relevanta in materie nu facusera obiectul unei publicari in limba romana. Acestia arata de asemenea ca, pana in anul 2010, autoritatile fiscale nationale nu considerau acest tip de tranzactii ca fiind supuse taxei mentionate.
30 Potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime trebuie sa fie respectate de institutiile Uniunii Europene, dar si de statele membre in exercitarea competentelor care le sunt conferite prin directivele Uniunii (a se vedea in acest sens in special Hotararea Gemeente Leusden si Holin Groep, C?487/01 si C?7/02, EU:C:2004:263, punctul 57, Hotararea „Goed Wonen”, C?376/02, EU:C:2005:251, punctul 32, precum si Hotararea Elmeka NE, C?181/04-C?183/04, EU:C:2006:563, punctul 31).
31 Astfel cum a statuat Curtea in mai multe randuri, rezulta de aici in special ca legislatia Uniunii trebuie sa fie certa, iar aplicarea sa trebuie sa fie previzibila pentru justitiabili, acest imperativ al securitatii juridice impunandu?se cu o rigoare deosebita atunci cand este vorba despre o reglementare care poate sa aiba consecinte financiare, pentru a permite persoanelor interesate sa cunoasca in mod exact intinderea obligatiilor pe care aceasta le?o impune (Hotararea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).
32 De asemenea, in domeniile care intra sub incidenta dreptului Uniunii, normele din dreptul statelor membre trebuie formulate intr?un mod neechivoc, care sa permita persoanelor vizate sa isi cunoasca drepturile si obligatiile in mod clar si precis, iar instantelor nationale sa asigure respectarea acestora (a se vedea Hotararea Comisia/Italia, 257/86, EU:C:1988:324, punctul 12).
33 In speta, nu poate fi contestat faptul ca dispozitii precum cele prezentate in decizia de trimitere au un astfel de caracter.
34 Astfel, rezulta din decizia de trimitere printre altele ca definitia „persoanei impozabile” care figureaza la articolul 127 din Codul fiscal, care transpune in dreptul national dispozitiile articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activitati, si ca trebuie considerate drept „activitati economice” orice activitati ale producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, intre care in special exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
35 Pe de alta parte, punctul 3 alineatul (2) din Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal precizeaza ca, in sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice cu ocazia vanzarii unor locuinte proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
36 In sfarsit, articolul 141 din Codul fiscal, in versiunea in vigoare in cursul anilor 2008 si 2009, prevede ca scutirea de TVA?ul aplicabil in cazul livrarii unei constructii sau a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, ceea ce de altfel corespunde principiilor care guverneaza TVA?ul in dreptul Uniunii.
37 In consecinta, nu se poate sustine in mod rezonabil ca astfel de dispozitii de drept national nu stabilesc in mod suficient de clar si de precis ca livrarea unei constructii sau a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita poate, in anumite cazuri, sa fie supusa TVA?ului.
38 In aceste conditii, domnii Salomie si Oltean nu pot invoca in mod valabil, in sustinerea argumentului lor potrivit caruia cadrul juridic national aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principala, nepublicarea in limba romana a jurisprudentei relevante a Curtii si a celei de A sasea directive 77/388, care, in orice caz, nu mai era in vigoare de la aderarea Romaniei la Uniune, la 1 ianuarie 2007.
39 Astfel, imprejurarile din cauza principala nu pot fi comparate cu cele din cauza in care s?a pronuntat Hotararea Skoma?Lux (C?161/06, EU:C:2007:773), in cadrul careia Curtea a precizat ca un regulament al Uniunii nepublicat in limba unui stat membru nu este opozabil particularilor din acest stat.
40 Desigur, din principiul securitatii juridice rezulta de asemenea ca situatia fiscala a persoanei impozabile nu poate fi repusa in discutie la nesfarsit (a se vedea in acest sens Hotararea Fatorie, C?424/12, EU:C:2014:50, punctul 46).
41 Curtea a statuat insa deja ca principiul securitatii juridice nu se opune unei practici administrative a autoritatilor fiscale nationale care consta in revocarea, in termenul de decadere, a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA?ului, solicitandu?i, in urma unei noi inspectii, aceasta taxa si majorari de intarziere (a se vedea in acest sens Hotararea Fatorie, C?424/12, EU:C:2014:50, punctul 51).
42 Simpla imprejurare ca administratia fiscala recalifica, in termenul de prescriptie, o anumita operatiune drept activitate economica supusa TVA?ului nu poate, prin urmare, sa aduca atingere prin ea insasi acestui principiu, in lipsa altor imprejurari.
43 In consecinta, nu se poate sustine in mod valabil ca principiul securitatii juridice se opune ca, in imprejurari precum cele privind cauza principala, administratia fiscala sa considere, in urma unui control fiscal, ca operatiunile imobiliare in discutie in prezenta cauza ar fi trebuit sa fie supuse TVA?ului.
44 In al doilea rand, in ceea ce priveste principiul protectiei increderii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justitiabil pe care o autoritate administrativa l?a determinat sa nutreasca sperante intemeiate prin furnizarea unor asigurari precise (a se vedea in acest sens Hotararea Europäisch?Iranische Handelsbank/Consiliul, C?585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95).
45 In aceasta privinta, este necesar sa se verifice daca actele unei autoritati administrative au dat nastere in perceptia unui operator economic prudent si avizat unei increderi rezonabile, iar in caz afirmativ trebuie sa fie stabilit caracterul legitim al acestei increderi (a se vedea in acest sens Hotararea Elmeka, C?181/04-C?183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 si jurisprudenta citata).
46 Astfel cum a fost descrisa in decizia de trimitere, practica administrativa a autoritatilor fiscale nationale nu pare insa de natura sa demonstreze ca aceste conditii ar fi indeplinite in cauza principala.
47 In special, desi contestat in sedinta de guvernul roman, faptul ca, pana in anul 2010, autoritatile fiscale nationale nu ar fi supus in mod sistematic TVA?ului operatiunile imobiliare precum cele in discutie in litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu exceptia unor imprejurari cu totul speciale, pentru a crea in perceptia unui operator economic normal de prudent si de avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, tinand seama nu numai de claritatea si de previzibilitatea dreptului national aplicabil, ci si de faptul ca in speta pare sa fie vorba despre profesionisti din domeniul imobiliar.
48 Astfel, o asemenea practica, oricat ar fi de regretabila, nu poate fi a priori de natura sa dea contribuabililor vizati asigurari precise cu privire la neaplicarea TVA?ului unor operatiuni imobiliare precum cele in discutie in litigiul principal.
49 Este necesar sa se adauge ca, tinand seama de dimensiunea operatiunii imobiliare in discutie in litigiul principal, care consta in constructia si in vanzarea a patru imobile care totalizeaza peste 130 de apartamente, un operator economic prudent si avizat nu putea sa ajunga in mod rezonabil la concluzia ca o astfel de operatiune nu este supusa TVA?ului fara sa fi primit sau cel putin sa fi incercat sa obtina asigurari explicite in acest sens din partea autoritatilor fiscale nationale competente.
50 In ceea ce priveste, in al treilea si ultimul rand, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorarilor aplicate in speta de administratia fiscala, trebuie amintit ca, in lipsa unei armonizari a legislatiei Uniunii in domeniul sanctiunilor aplicabile in caz de nerespectare a conditiilor prevazute de un regim instituit prin aceasta legislatie, statele membre raman competente sa aleaga sanctiunile care le par adecvate. Acestea sunt insa obligate sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale si, in consecinta, cu respectarea principiului proportionalitatii (a se vedea Hotararea Fatorie, C?424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 si jurisprudenta citata).
51 Astfel, desi, pentru asigurarea colectarii in mod corect a taxei si pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legala sa prevada in propriile legislatii nationale sanctiuni corespunzatoare care sa urmareasca sanctionarea penala a nerespectarii obligatiei de inscriere in registrul persoanelor impozabile in scopuri de TVA, asemenea sanctiuni nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instantei nationale sarcina de a verifica daca cuantumul sanctiunii nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau in asigurarea colectarii in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii, avand in vedere imprejurarile spetei si in special suma impusa in mod concret si eventuala existenta a unei evaziuni sau a unei eludari a legislatiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a carei neinregistrare este sanctionata (a se vedea in acest sens Hotararea R?dlihs, C?263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 si 54).
52 Aceleasi principii sunt valabile in cazul majorarilor, care, daca au caracter de sanctiuni fiscale, aspect a carui verificare revine instantei de trimitere, nu trebuie sa fie excesive in raport cu gravitatea incalcarii de catre persoana impozabila a obligatiilor sale.
53 In consecinta, trebuie sa se raspunda la primele doua intrebari ca principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime nu se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, in urma unui control fiscal, sa supuna anumite operatiuni TVA?ului si sa impuna plata unor majorari, cu conditia ca aceasta decizie sa se intemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administratii sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere. Majorarile aplicate in astfel de imprejurari trebuie sa respecte principiul proportionalitatii.
Cu privire la cea de a treia si la cea de a patra intrebare
54 Prin intermediul celei de a treia si al celei de a patra intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca Directiva 2006/112 se opune unei reglementari nationale in temeiul careia dreptul de deducere a TVA?ului datorat sau achitat in amonte pentru bunuri si servicii utilizate in cadrul operatiunilor taxate ii este refuzat persoanei impozabile, care trebuie in schimb sa achite taxa pe care ar fi trebuit sa o perceapa, pentru simplul motiv ca nu era inregistrata in scopuri de TVA atunci cand a efectuat aceste operatiuni, si aceasta atat timp cat nu este inregistrata in mod legal in scopuri de TVA si nu a fost depus decontul taxei datorate.
55 Articolul 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 aduc precizari privind nasterea si intinderea dreptului de deducere. Trebuie amintit in special ca, in temeiul articolului 167 din aceasta directiva, dreptul mentionat ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.
56 Potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA?ului, care, in principiu, nu poate fi limitat si se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in acest sens in special Hotararea Gabalfrisa si altii, C?110/98-C?147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C?590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 si 31).
57 Acest regim urmareste sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA?ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor sale economice. Sistemul comun al TVA?ului garanteaza, in consecinta, perfecta neutralitate in ceea ce priveste sarcina fiscala a tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia sa fie ele insele supuse TVA?ului (a se vedea in acest sens Hotararea Gabalfrisa si altii, C?110/98-C?147/98, EU:C:2000:145, punctul 44, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C?590/13, EU:C:2014:2429, punctul 32).
58 Pe de alta parte, Curtea a statuat deja ca principiul fundamental al neutralitatii TVA?ului impune ca deducerea taxei in amonte sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea in acest sens Hotararea Ecotrade, C?95/07 si C?96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotararea Uszodaépít?, C?392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotararea Nidera Handelscompagnie, C?385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 si 43, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C?590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).
59 In consecinta, in cazul in care administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca cerintele de fond sunt indeplinite, aceasta nu poate impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea Hotararea Idexx Laboratories Italie, C?590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).
60 Inregistrarea in scopuri de TVA prevazuta la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum si obligatia persoanei impozabile de a declara cand isi incepe, cand isi modifica sau cand isi inceteaza activitatea, prevazuta la articolul 213 din aceasta directiva, nu constituie decat cerinte de forma in scopul controlului, care nu pot pune in discutie in special dreptul de deducere a TVA?ului, in masura in care sunt indeplinite conditiile materiale care dau nastere acestui drept (a se vedea in acest sens in special Hotararea Nidera Handelscompagnie, C?385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotararea Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, si Hotararea Ablessio, C?527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).
61 De aici rezulta in special ca o persoana impozabila in scopuri de TVA nu poate fi impiedicata sa isi exercite dreptul de deducere pentru motivul ca nu ar fi inregistrata in scopuri de TVA inainte de a utiliza bunurile dobandite in cadrul activitatii sale taxate (a se vedea in acest sens in special Hotararea Nidera Handelscompagnie, C?385/09, EU:C:2010:627, punctul 51).
62 In plus, masurile pe care statele membre le pot adopta in temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 pentru a asigura colectarea in mod corect a taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici sa repuna in discutie neutralitatea TVA?ului (a se vedea in acest sens in special Hotararea Gabalfrisa si altii, C?110/98-C?147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, Hotararea Collée, C?146/05, EU:C:2007:549, punctul 26, Hotararea Nidera Handelscompagnie, C?385/09, EU:C:2010:627, punctul 49, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C?590/13, EU:C:2014, 2429, punctele 36 si 37).
63 Astfel, faptul de a sanctiona nerespectarea de catre persoana impozabila a obligatiilor contabile si a celor privind declaratiile cu refuzul dreptului de deducere depaseste in mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executarii corecte a acestor obligatii, din moment ce dreptul Uniunii nu impiedica statele membre sa impuna, daca este cazul, o amenda sau o sanctiune pecuniara proportionala cu gravitatea incalcarii. O asemenea practica depaseste totodata ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA?ului si prevenirea evaziunii fiscale, in sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, intrucat poate determina chiar pierderea dreptului de deducere daca rectificarea declaratiei de catre administratia fiscala nu se produce decat dupa expirarea termenului de decadere de care dispune persoana impozabila pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotararea Ecotrade, C?95/07 si C?96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 si 68).
64 In speta, reiese din dosarul prezentat Curtii ca cerintele de fond privind dreptul de deducere in amonte ar fi indeplinite, iar reclamantii din litigiul principal ar fi fost considerati persoane impozabile in scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. In astfel de conditii, amanarea aplicarii dreptului de deducere a TVA?ului pana la depunerea unui prim decont de taxa de catre aceste persoane impozabile pentru simplul motiv ca nu erau inregistrate in scopuri de TVA atunci cand au efectuat operatiunile care fac obiectul TVA?ului, acestea din urma trebuind in plus sa achite taxa aferenta acestora, depaseste ceea ce este necesar pentru asigurarea colectarii in mod corect a taxei si pentru prevenirea evaziunii.
65 Rezulta de aici ca trebuie sa se raspunda la cea de a treia si la cea de a patra intrebare ca Directiva 2006/112 se opune, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, unei reglementari nationale in temeiul careia dreptul de deducere a TVA?ului datorat sau achitat in amonte pentru bunuri si servicii utilizate in cadrul operatiunilor taxate ii este refuzat persoanei impozabile, care trebuie in schimb sa achite taxa pe care ar fi trebuit sa o perceapa, pentru simplul motiv ca nu era inregistrata in scopuri de TVA atunci cand a efectuat aceste operatiuni, si aceasta atat timp cat nu este inregistrata in mod legal in scopuri de TVA si nu a fost depus decontul taxei datorate.
Cu privire la cheltuielile de judecata
66 Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a saptea) declara:
1) Principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime nu se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, in urma unui control fiscal, sa supuna anumite operatiuni taxei pe valoarea adaugata si sa impuna plata unor majorari, cu conditia ca aceasta decizie sa se intemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administratii sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere. Majorarile aplicate in astfel de imprejurari trebuie sa respecte principiul proportionalitatii.
2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata se opune, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, unei reglementari nationale in temeiul careia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata datorate sau achitate in amonte pentru bunuri si servicii utilizate in cadrul operatiunilor taxate ii este refuzat persoanei impozabile, care trebuie in schimb sa achite taxa pe care ar fi trebuit sa o perceapa, pentru simplul motiv ca nu era inregistrata in scopuri de taxa pe valoarea adaugata atunci cand a efectuat aceste operatiuni, si aceasta atat timp cat nu este inregistrata in mod legal in scopuri de taxa pe valoarea adaugata si nu a fost depus decontul taxei datorate.