Impozit pe profit. Termenul de prescriptie de 5 ani de a stabili obligatii fiscale reprezentand impozit pe profit

Posted on Updated on by alinCategorii:comercial, fiscal, practica judiciara, RIL recurs in interesul legii
Termenul de 5 ani de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale reprezentand impozit pe profit curge de la data de 1 ianuarie a anului urmator anului fiscal in care s-a realizat profitul impozabil din care rezulta impozitul pe profit datorat de contribuabil.  

Inalta Curte de Casatie si Justitie

COMPLETUL PENTRU SOLUTIONAREA RECURSULUI IN INTERESUL LEGII

Decizie nr. 21/2020 din 14/09/2020                          Dosar nr. 1375/1/2020

Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 1257 din 18/12/2020

Corina-Alina Corbu – presedintele Inaltei Curti de Casatie si Justitie – presedintele completului

Iuliana Maiereanu – pentru presedintele Sectiei de contencios administrativ si fiscal

Laura-Mihaela Ivanovici – presedintele Sectiei I civile Marian Buda – presedintele Sectiei a II-a civile

Daniel Gradinaru – presedintele Sectiei penale

Gabriel Viziru – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Madalina Elena Grecu – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Carmen Maria Ilie – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Adriana Florina Secreteanu – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Ana Roxana Tudose – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Claudia Marcela Canacheu – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Decebal Constantin Vlad – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Mona Magdalena Baciu – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Veronica Nastasie – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Adrian Remus Ghiculescu – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Mariana Constantinescu – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Liliana Visan – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Daniel Gheorghe Severin – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Emil Adrian Hancas – judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal

Sorinela Alina Macavei – judecator la Sectia I civila

Bianca Elena Tandarescu – judecator la Sectia I civila

Maria Speranta Cornea – judecator la Sectia a II-a civila

Virginia Florentina Dumineca – judecator la Sectia a II-a civila

Alin Sorin Nicolescu – judecator la Sectia penala

Simona Cristina Nenita – judecator la Sectia penala

  1. Completul pentru solutionarea recursului in interesul legii este constituit conform art. 516 alin. (1) din Codul de procedura civila si art. 33 alin. (1), coroborat cu art. 34 alin. (2) din Regulamentul privind organizarea si functionarea administrativa a Inaltei Curti de Casatie si Justitie, republicat (Regulamentul I.C.C.J.).
  2. Sedinta este prezidata de doamna judecator Corina-Alina Corbu, presedintele Inaltei Curti de Casatie si Justitie.
  3. Ministerul Public – Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie este reprezentat de doamna procuror sef al Serviciului judiciar civil din cadrul Sectiei judiciare, Diana Berlic.
  4. La sedinta de judecata participa domnul Aurel Segarceanu, magistrat-asistent desemnat in conformitate cu dispozitiile art. 35 din Regulamentul I.C.C.J.
  5. Inalta Curte de Casatie si Justitie – Completul pentru solutionarea recursului in interesul legii a luat in examinare sesizarea formulata de Colegiul de conducere al Curtii de Apel Brasov cu privire la urmatoarea problema de drept: „Care este momentul de la care se calculeaza termenul de prescriptie pentru obligatii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar?”
  6. Magistratul-asistent prezinta referatul privind obiectul recursului in interesul legii, aratand ca la dosar au fost depuse raportul intocmit de judecatorii-raportori, precum si opiniile cu privire la problema de drept supusa dezlegarii, formulate de Ministerul Public si specialisti din cadrul facultatilor de drept ale Universitatii Bucuresti si Universitatii de Vest din Timisoara; totodata, cu privire la problema de drept supusa dezlegarii, Societatea de avocatura „Radu si Asociatii” – S.P.R.L. a formulat un memoriu, care a fost atasat la dosar.
  7. Presedintele completului de judecata, constatand ca nu exista chestiuni prealabile sau exceptii, acorda cuvantul reprezentantului procurorului general, pentru prezentarea punctului de vedere cu privire la recursul in interesul legii.
  8. Doamna procuror pune concluzii pentru admiterea recursului in interesul legii si pronuntarea unei decizii prin care sa se asigure interpretarea si aplicarea unitara a legii in problema de drept vizata, in sensul ca, in interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 91 alin. (2) si art. 23 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare (Codul de procedura fiscala), termenul de prescriptie pentru obligatiile fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a constituit baza de impunere care a generat creanta fiscala; in sustinerea acestei solutii face referire la argumentele prezentate pe larg in scris, in punctul de vedere depus la dosar.
  9. Presedintele completului de judecata declara dezbaterile inchise, iar completul de judecata ramane in pronuntare asupra recursului in interesul legii.

INALTA CURTE,

    deliberand asupra recursului in interesul legii, constata urmatoarele:
  1. Problema de drept care a generat practica neunitara
  2. Prin Hotararea nr. 55 din 27 mai 2020, Colegiul de conducere al Curtii de Apel Brasov a sesizat Inalta Curte de Casatie si Justitie, in temeiul art. 514 din Codul de procedura civila, in vederea pronuntarii pe calea recursului in interesul legii asupra problemei de drept referitoare la „momentul de la care se calculeaza termenul de prescriptie pentru obligatii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar”.
  3. Normele juridice supuse interpretarii
  4. Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare (Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 sau Codul de procedura fiscala), abrogata la data de 1 ianuarie 2016 prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala:
„Art. 23. – Nasterea creantelor si obligatiilor fiscale (1) Daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaza. (2) Potrivit alin. (1) se naste dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligatia fiscala datorata.” ” Art. 24. – Stingerea creantelor fiscale Creantele fiscale se sting prin incasare, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescriptie si prin alte modalitati prevazute de lege.” ” Art. 91. – Obiectul, termenul si momentul de la care incepe sa curga termenul de prescriptie a dreptului de stabilire a obligatiilor fiscale (1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligatii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, cu exceptia cazului in care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescriptie a dreptului prevazut la alin. (1) incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligatii fiscale se prescrie in termen de 10 ani in cazul in care acestea rezulta din savarsirea unei fapte prevazute de legea penala. (4) Termenul prevazut la alin. (3) curge de la data savarsirii faptei ce constituie infractiune sanctionata ca atare printr-o hotarare judecatoreasca definitiva.”
  1. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (Legea nr. 571/2003 sau Codul fiscal), abrogata la data de 1 ianuarie 2016 prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal:
„Art. 16. – Anul fiscal (1) Anul fiscal este anul calendaristic. (2) Cand un contribuabil se infiinteaza sau inceteaza sa mai existe in cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. (3)1 Prin exceptie de la prevederile alin. (1), contribuabilii care au optat, in conformitate cu legislatia contabila in vigoare, pentru un exercitiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal sa corespunda exercitiului financiar. Primul an fiscal modificat include si perioada anterioara din anul calendaristic cuprinsa intre 1 ianuarie si ziua anterioara primei zi a anului fiscal modificat, acesta reprezentand un singur an fiscal. Contribuabilii comunica organelor fiscale teritoriale modificarea anului fiscal, cu cel putin 30 de zile calendaristice inainte de inceputul anului fiscal modificat.” 1 Alin. (3) a fost introdus prin art. I pct. 3 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 102/2013 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal si reglementarea unor masuri financiar-fiscale, aprobata cu modificari prin Legea nr. 11/2015 (Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 102/2013), in vigoare de la 1.01.2014. ” Art. 17. – Cotele de impozitare Cota de impozit pe profit care se aplica asupra profitului impozabil este de 16%, cu exceptiile prevazute la art. 38.” ” Cap. II. – Calculul profitului impozabil Art. 19. – Reguli generale (1) Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. (…) (6) In scopul determinarii profitului impozabil, contribuabilii sunt obligati sa evidentieze in registrul de evidenta fiscala veniturile impozabile realizate din orice sursa, intr-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum si cheltuielile efectuate in scopul realizarii acestora, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare, potrivit art. 21.” ” Art. 34. – Declararea si plata impozitului pe profit (1) Declararea si plata impozitului pe profit, cu exceptiile prevazute de prezentul articol, se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni urmatoare incheierii trimestrelor I-III. Definitivarea si plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectueaza pana la termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit prevazut la art. 35. (2) Incepand cu data de 1 ianuarie 2013, contribuabilii, altii decat cei prevazuti la alin. (4) si (5), pot opta pentru declararea si plata impozitului pe profit anual, cu plati anticipate, efectuate trimestrial. Termenul pana la care se efectueaza plata impozitului anual este termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit, prevazut la art. 35. (…) Art. 35. – Depunerea declaratiei de impozit pe profit (1) Contribuabilii au obligatia sa depuna o declaratie anuala de impozit pe profit pana la data de 25 martie inclusiv a anului urmator, cu exceptia contribuabililor prevazuti la art. 34 alin. (5) lit. a) si b), alin. (14) si (15), care depun declaratia anuala de impozit pe profit pana la termenele prevazute in cadrul acestor alineate. (…) (3) 2 Contribuabilii care intra sub incidenta prevederilor art. 16 alin. (3) au obligatia sa depuna o declaratie anuala de impozit pe profit si sa plateasca impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, pana la data de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la inchiderea anului fiscal modificat.” 2 Alin. (3) a fost introdus prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 102/2013, in vigoare de la 1.01.2014. III. Examen jurisprudential – principalele coordonate ale divergentelor de jurisprudenta
  1. Autorul sesizarii apreciaza ca sunt indeplinite conditiile pentru declansarea procedurii prevazute de art. 515 din Codul de procedura civila, aratand ca, in practica instantelor judecatoresti, nu exista un punct de vedere unitar cu privire la problema de drept supusa dezlegarii, concluzie ce rezulta din corespondenta administrativa realizata cu celelalte curti de apel din tara, fiind evidentiate doua orientari.
  2. Intr-o prima opinie, termenul de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili si determina obligatia fiscala datorata este de 5 ani si incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a constituit baza de impunere care a generat creanta fiscala.
  3. Se arata ca dispozitiile art. 23 si art. 91 alin. (1) si (2) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 si cele ale art. 16, 19, 34 si 35 din Legea nr. 571/2003 nu fac referire la momentul declararii, calcularii, stabilirii sau finalizarii bazei de impunere a creantei fiscale si a obligatiei fiscale corelative, ci trimit expres la momentul constituirii, al generarii bazei de impunere.
  4. Astfel, nu se poate declara un impozit in absenta bazei sale de impunere, deci a profitului. Din interpretarea sistematica a prevederilor legale aplicabile reiese ca profitul, deci baza de impunere a obligatiei reprezentate de plata impozitului pe profit, se constituie constant in chiar cursul anului fiscal in cauza, fiind doar calculat cu titlu final si declarat cu titlu recapitulativ, prin declaratia 101 depusa in cursul anului urmator celui in cauza.
  5. In vederea stabilirii momentului de la care incepe sa curga prescriptia fiscala, legea nu se refera la calcularea finala sau declararea recapitulativa a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct si anterior calculului final.
  6. Potrivit celei de a doua opinii, dreptul organelor fiscale de a stabili obligatii fiscale corelative drepturilor de creanta fiscala se prescrie in termen de 5 ani, care incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala, adica din momentul constituirii bazei de impunere, conform art. 23 din Codul de procedura fiscala.
  7. Se considera ca momentul constituirii bazei de impunere este reprezentat de ziua in care contribuabilul depune declaratiile de impunere cu privire la sumele ce reprezinta baza de impozitare. In concret, in cazul impozitului pe profit, baza impozabila se constituie in momentul in care contribuabilul o determina si o declara prin declaratia anuala de impozit pe profit, avand in vedere prevederile coroborate ale art. 86 si 87 din Codul de procedura fiscala.
  8. Se sustine ca interpretarea contrara determina o confuzie intre momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declaratia fiscala) si momentul generarii elementelor ce o compun (veniturile si cheltuielile din cursul anului calendaristic). Or, din interpretarea sistematica a dispozitiilor art. 23 alin. (1) si (2) din Codul de procedura fiscala rezulta ca momentul constituirii bazei de impunere este si momentul in care se naste dreptul organului fiscal de a determina si stabili obligatia fiscala datorata, care nu poate fi decat momentul in care expira termenul pana la care contribuabilul trebuie sa declare baza impozabila si sa calculeze impozitul aferent, in masura in care impozitul se determina prin autoimpunere.
  9. Orice actiune a organelor fiscale inainte de expirarea termenului de declarare ar fi contrara principiilor fiscale si ar avea caracterul unui abuz, dreptul organelor fiscale de percepere a obligatiilor fiscale datorate de un contribuabil nascandu-se doar in momentul in care expira termenul prevazut de lege pentru declararea bazelor impozabile si a impozitelor aferente.
  10. Numai din momentul expirarii acestei date organele fiscale pot pretinde contribuabililor declararea si plata impozitului, in situatia in care acestia nu isi respecta obligatia legala de a declara si plati impozitul respectiv, sau pot initia inspectia fiscala pentru indeplinirea obiectului specific de activitate al inspectiei, reglementat expres de art. 94 alin. (1) din Codul de procedura fiscala.
  11. Opinia autorului sesizarii
  12. Colegiul de conducere al Curtii de Apel Brasov, autorul sesizarii, a aratat ca punctul sau de vedere este in sensul celei de-a doua opinii expuse, fara a motiva in concret punctul de vedere exprimat.
  13. Opinia procurorului general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie
  14. In opinia procurorului general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie, exprimata prin Adresa nr. 1.144/C/2075/III-5/2020 din 12 august 2020, in interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 91 alin. (2) si art. 23 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, termenul de prescriptie pentru obligatiile fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a constituit baza de impunere care a generat creanta fiscala, iar nu de la data de 1 ianuarie a anului urmator in care contribuabilul a depus ori, potrivit legii, trebuie sa depuna declaratiile de impunere.
  15. Se arata ca aceasta solutie este in acord cu regula de interpretare declarativa a legii fiscale, impusa de art. 13 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, potrivit caruia „Interpretarea reglementarilor fiscale trebuie sa respecte vointa legiuitorului asa cum este exprimata in lege”, raportandu-se strict la constituirea bazei de impunere, fara a atasa declaratiei de impunere alte efecte decat cele care rezulta din natura proprie a acestui act.
  16. Punctul de vedere teoretic exprimat de specialistii din cadrul facultatilor de drept
  17. Inalta Curte de Casatie si Justitie a solicitat facultatilor de drept din principalele centre universitare nationale opinia stiintifica cu privire la chestiunea de drept supusa dezlegarii; dintre acestea, au raspuns solicitarii facultatile de drept din cadrul Universitatii Bucuresti si Universitatii de Vest din Timisoara.
  18. Specialisti3din cadrul Facultatii de drept a Universitatii din Bucuresti si-au exprimat opinia, in acord cu prima opinie jurisprudentiala, in sensul ca termenul de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili obligatia fiscala datorata, respectiv impozitul pe profit, se implineste in termen de 5 ani si incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a constituit baza de impunere care a generat creanta fiscala, respectiv profitul impozabil, care este ultima zi a anului fiscal de referinta aplicabil contribuabilului respectiv.
3 Prof. univ. dr. Simona Gherghina si lect. univ. dr. Marilena Ene.
  1. S-a aratat, in motivarea acestei opinii, ca, in aplicarea dispozitiilor art. 23 din Codul de procedura fiscala, creanta fiscala, denumita impozit pe profit, calculata in conformitate cu prevederile Codului fiscal, se naste la data constituirii bazei de impunere, respectiv la data constituirii profitului impozabil. Constituirea profitului impozabil se realizeaza anual, pe durata anului fiscal, determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit intra in structura obligatiei fiscale materiale supuse prevederilor Codului fiscal, iar calcularea, declararea si plata impozitului pe profit anual se definitiveaza in anul fiscal urmator, fiind obligatii fiscale procedurale supuse prevederilor Codului de procedura fiscala.
  2. Universitatea de Vest din Timisoara – Facultatea de drept a comunicat opinia specialistilor4sai, in acord, de asemenea, cu prima opinie jurisprudentiala, in sensul ca termenul de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili impozitul suplimentar pe profit si accesoriile aferente curge de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care contribuabilul realizeaza profitul impozabil, acesta fiind momentul cand se constituie baza de impozitare si cand ia nastere, potrivit legii, creanta organului fiscal si obligatia corelativa a contribuabilului de a plati impozitul datorat.
4 Prof. univ. dr. Radu Bufan si lect. univ. dr. Alin Trailescu.
  1. S-a aratat, in motivarea acestei opinii, ca momentul constituirii bazei de impozitare si nasterii creantei fiscale, de care se leaga inceputul curgerii termenului de prescriptie, nu coincide cu momentul stabilirii, calcularii sau declararii acestora, de care nu se leaga prescriptia dreptului de a stabili creanta fiscala, ci prescriptia dreptului de a obtine executarea silita a acesteia, astfel ca, in cazul impozitului pe profit, baza de impozitare se constituie in anul realizarii profitului impozabil, nu in anul urmator, in care contribuabilul poate depune la organul fiscal declaratia fiscala privind stabilirea/calcularea profitului impozabil si impozitul pe profit aferent.
VII. Jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie
  1. In jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie – Sectia contencios administrativ si fiscal au fost identificate hotarari judecatoresti definitive cu privire la problema de drept care formeaza obiectul recursului in interesul legii.
  2. In sensul primei orientari jurisprudentiale au fost identificate urmatoarele hotarari judecatoresti definitive: Decizia nr. 405 din 27 ianuarie 2012, pronuntata in Dosarul nr. 4.111/2/2009, Decizia nr. 951 din 26 februarie 2014, pronuntata in Dosarul nr. 9.340/2/2012, Decizia nr. 2.283 din 3 iunie 2015, pronuntata in Dosarul nr. 68/42/2013, Decizia nr. 3.227 din 20 octombrie 2015, pronuntata in Dosarul nr. 2.921/2/2013, Decizia nr. 2.103 din 6 iunie 2017, pronuntata in Dosarul nr. 44/36/2014, Decizia nr. 680 din 6 februarie 2020, pronuntata in Dosarul nr. 3.647/2/2017, Decizia nr. 824 din 12 februarie 2020, pronuntata in Dosarul nr. 1.822/54/2015 si Decizia nr. 976 din 19 februarie 2020, pronuntata in Dosarul nr. 2.375/2/2015.
  3. In sensul celei de a doua orientari jurisprudentiale a fost identificata Decizia nr. 2.326 din 7 mai 2019, pronuntata in Dosarul nr. 8.029/2/2015.
VIII. Jurisprudenta Curtii Constitutionale
  1. In jurisprudenta Curtii Constitutionale a fost identificata Decizia nr. 399 din 19 iunie 20185, referitoare la dispozitiile art. 91 alin. (2) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003.
5 Publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 930 din 5 noiembrie 2018.
  1. Prin aceasta decizie, raspunzand criticii de neconstitutionalitate a dispozitiilor legale mentionate, instanta de contencios constitutional a statuat ca:
„20. In virtutea art. 23 din aceeasi ordonanta (Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 – n.r.), dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaza. Astfel, se naste dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligatia fiscala datorata.
  1. In acest context, astfel cum dispune art. 91 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, legiuitorul a prevazut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligatii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, cu exceptia cazului in care legea dispune altfel. Acest termen de prescriptie incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala, daca legea nu dispune altfel. Din analiza cadrului legislativ in materie de prescriptie, Curtea retine ca acesta este o reglementare speciala fata de cea instituita prin normele de drept comun, fiind de competenta legiuitorului sa dimensioneze in mod corespunzator durata termenelor de prescriptie in materie fiscala si data de la care acestea incep sa curga, in virtutea prevederilor art. 139 din Constitutie, potrivit carora impozitele, taxele si orice alte venituri ale bugetului de stat si ale bugetului asigurarilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege, coroborate cu cele ale art. 61 alin. (1), potrivit carora Parlamentul este unica autoritate legiuitoare a tarii, precum si ale art. 115 referitor la delegarea legislativa din Legea fundamentala.”
  2. Raportul asupra recursului in interesul legii
  3. Examinand sesizarea, judecatorii-raportori au constatat ca recursul in interesul legii indeplineste conditiile de admisibilitate referitoare la titularul sesizarii si solutionarea in mod diferit, prin hotarari judecatoresti definitive, a problemei de drept, iar obiectul se circumscrie dispozitiilor art. 514 din Codul de procedura civila.
  4. Pentru dezlegarea acestei probleme de drept, judecatorii- raportori au propus solutia potrivit careia, in interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 91 alin. (1) si (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale, reprezentand impozit pe profit si accesorii ale acestora, curge de la data de 1 ianuarie a anului urmator anului fiscal in care s-a realizat profitul impozabil din care rezulta impozitul pe profit datorat de contribuabil.
  5. Inalta Curte de Casatie si Justitie
  6. Verificarea regularitatii investirii Inaltei Curti de Casatie si Justitie impune analizarea conditiilor de admisibilitate a recursului in interesul legii, in conformitate cu dispozitiile art. 515 din Codul de procedura civila, potrivit carora „recursul in interesul legii este admisibil numai daca se face dovada ca problemele de drept care formeaza obiectul judecatii au fost solutionate in mod diferit prin hotarari judecatoresti definitive, care se anexeaza cererii”, precum si ale art. 514 din acelasi cod, referitoare la obiectul recursului si la titularul dreptului de sesizare.
  7. Din analiza sesizarii rezulta ca sunt indeplinite cerintele de admisibilitate a recursului in interesul legii:
– sub aspectul titularului dreptului de a formula recursul in interesul legii, conditia este indeplinita, intrucat autorul sesizarii, Colegiul de conducere al Curtii de Apel Brasov, se regaseste printre titularii dreptului de sesizare, prevazuti de art. 514 din Codul de procedura civila; – sub aspectul cerintei de ordin formal prevazute de dispozitiile art. 515 din Codul de procedura civila, dovada ca problema de drept care formeaza obiectul sesizarii a fost solutionata in mod diferit, prin hotarari judecatoresti definitive, care se anexeaza cererii, conditia de admisibilitate este indeplinita, avand in vedere jurisprudenta anexata sesizarii, ilustrata prin hotarari judecatoresti definitive, din care rezulta existenta unei practici neunitare; – sub aspectul obiectului, in sensul ca acesta trebuie sa se circumscrie dispozitiilor art. 514 din Codul de procedura civila, respectiv sa priveasca probleme de drept solutionate diferit de instantele judecatoresti, intrucat finalitatea acestei institutii juridice o constituie asigurarea interpretarii si aplicarii unitare a legii, conditia este indeplinita, prin sesizare fiind indicata o problema de drept rezultata din interpretarea si aplicarea diferita a unor dispozitii legale, si anume determinarea momentului de la care curge termenul de prescriptie a dreptului organului fiscal de stabilire a obligatiilor fiscale aferente impozitului de profit, prevazut de dispozitiile art. 91 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003.
  1. Pe fondul sesizarii, se constata ca solicitarea de pronuntare pe calea recursului in interesul legii vizeaza problema de drept privind „momentul de la care se calculeaza termenul de prescriptie pentru obligatii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar”.
  2. Din analiza celor doua opinii jurisprudentiale expuse in actul de sesizare si din jurisprudenta atasata sesizarii rezulta ca problema de drept solutionata neunitar priveste interpretarea dispozitiilor din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, in ceea ce priveste momentul de la care curge termenul de 5 ani de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale reprezentand impozit pe profit si accesorii ale acestora.
  3. Sesizarea nu priveste normele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, in vigoare de la data 1.01.2016, care a abrogat Ordonanta Guvernului nr. 92/2003.
  4. Este de observat ca actualul Cod de procedura fiscala (Legea nr. 207/2015), similar art. 23 din Codul de procedura fiscala anterior (Ordonanta Guvernului nr. 92/2003), prevede, la art. 21 – Nasterea creantelor si obligatiilor fiscale, faptul ca, „Daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le genereaza sau in momentul la care contribuabilul/platitorul este indreptatit, potrivit legii, sa ceara restituirea” [alin. (1)] si „Potrivit alin. (1), se naste dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligatia fiscala datorata sau dreptul contribuabilului/platitorului de a solicita restituirea” [alin. (2)].
  5. Cu privire la prescriptia dreptului organului fiscal de a stabili creante fiscale, actualul Cod de procedura fiscala prevede insa la art. 110 – Obiectul, termenul si momentul de la care incepe sa curga termenul de prescriptie a dreptului de stabilire a creantelor fiscale faptul ca „Dreptul organului fiscal de a stabili creante fiscale se prescrie in termen de 5 ani, cu exceptia cazului in care legea dispune altfel” [alin. (1)] si „Termenul de prescriptie a dreptului prevazut la alin. (1) incepe sa curga de la data de 1 iulie a anului urmator celui pentru care se datoreaza obligatia fiscala, daca legea nu dispune altfel” [alin. (2)].
  6. Rezulta ca, potrivit actualului Cod de procedura fiscala, dispozitiile legale sunt clare, dreptul organului fiscal de stabilire a obligatiei fiscale in sarcina contribuabilului incepand sa curga de la data de 1 iulie a anului urmator celui pentru care se datoreaza obligatia fiscala. Cum obligatia fiscala constand in impozitul pe profit se datoreaza pentru profitul impozabil aferent anului anterior, termenul de prescriptie incepe sa curga la data de 1 iulie a anului urmator celui pentru care se datoreaza obligatia fiscala.
  7. In ceea ce priveste sesizarea ce face obiectul analizei de fata, avand in vedere prevederile art. 91 alin. (2) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 (vechiul Cod de procedura fiscala), potrivit carora termenul de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili creante fiscale incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel, si ale art. 23 alin. (1) din acelasi act normativ, care prevad ca, daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaza, divergenta de jurisprudenta priveste, in concret, momentul constituirii bazei de impunere care genereaza dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa.
  8. Potrivit primei opinii rezultate din jurisprudenta, baza de impunere a obligatiei de plata a impozitului pe profit se constituie in chiar cursul anului fiscal pentru care se datoreaza, acesta fiind doar calculat cu titlu final si declarat cu titlu recapitulativ prin declaratia anuala depusa in cursul anului urmator celui in cauza, asadar termenul de prescriptie curge de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui pentru care se datoreaza obligatia fiscala.
  9. Potrivit celei de a doua opinii, baza de impunere se constituie in momentul in care contribuabilul o determina si o declara prin declaratia anuala de impozit pe profit, depusa in cursul anului urmator celui pentru care impozitul se datoreaza, asadar termenul de prescriptie curge de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care se depune declaratia anuala de impozit pe profit.
  10. Inalta Curte de Casatie si Justitie constata ca prima opinie este cea corecta, aceasta rezultand din interpretarea coroborata a dispozitiilor Codului de procedura fiscala si Codului fiscal in vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2016.
  11. Potrivit dispozitiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, dreptul organului fiscal de a stabili obligatii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, cu exceptia cazului in care legea dispune altfel.
  12. In ceea ce priveste momentul de la care curge termenul de prescriptie, art. 91 alin. (2) din Codul de procedura fiscala prevede ca termenul de prescriptie a dreptului prevazut la alin. (1) incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel.
  13. Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaza, iar alin. (2) prevede ca, potrivit alin. (1), se naste dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligatia fiscala datorata.
  14. Rezulta din aceste dispozitii legale ca dreptul organului fiscal de a stabili obligatii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, termenul de prescriptie a acestui drept incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala, iar dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc, daca legea nu prevede altfel, in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaza.
  15. Avand in vedere ca actul normativ nu prevede dispozitii speciale cu privire la impozitul de profit, sunt aplicabile dispozitiile mentionate, astfel ca inceputul termenului de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale este legat de momentul in care s-a nascut creanta fiscala, iar acesta este momentul in care se constituie baza de impunere care o genereaza. Asadar, dreptul organului fiscal de a stabili obligatia fiscala datorata se prescrie in termen de 5 ani si incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a constituit baza de impunere care a generat creanta fiscala.
  16. Problema de drept solutionata neunitar care trebuie clarificata este momentul constituirii bazei de impunere care genereaza dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa, iar clarificarea acestei probleme implica examinarea atat a normelor de procedura fiscala, cat si a celor de drept material (substantial) fiscal referitoare la profitul impozabil.
  17. Codul de procedura fiscala prevede, in titlul II, „Dispozitii generale privind raportul de drept material fiscal” si defineste, la art. 21, creantele fiscale, in sensul ca acestea sunt drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal, drepturi determinate constand in dreptul la perceperea impozitelor, la restituirea impozitelor, denumite creante fiscale principale, la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz, in conditiile legii, denumite creante fiscale accesorii.
  18. Art. 22 din Codul de procedura fiscala defineste obligatia fiscala, aceasta reprezentand obligatia de a declara bunurile si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat, de a calcula si de a inregistra in evidentele contabile si fiscale, de a plati la termenele legale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat, de a plati dobanzi, penalitati de intarziere sau majorari de intarziere aferente acestora, denumite obligatii de plata accesorii.
  19. Conform art. 23 din Codul de procedura fiscala, baza de impunere care genereaza dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se constituie potrivit legii, asadar, conform dispozitiilor legale care reglementeaza baza de impunere.
  20. Notiunea de „baza de impunere” nu este definita de Codul de procedura fiscala sau de Codul fiscal, astfel ca, avand in vedere ca obligatia fiscala priveste impozitul pe profit, trebuie avute in vedere dispozitiile Codului fiscal care reglementeaza profitul impozabil, acesta constituind „baza de impunere”, si calculul impozitului pe profit.
  21. Potrivit dispozitiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile.
  22. Conform alin. (6) al aceluiasi articol, in scopul determinarii profitului impozabil, contribuabilii sunt obligati sa evidentieze in registrul de evidenta fiscala veniturile impozabile realizate din orice sursa, intr-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum si cheltuielile efectuate in scopul realizarii acestora.
  23. Anul fiscal este definit de art. 16 alin. (1) din Codul fiscal ca anul calendaristic (prin exceptie, de la data de 1.01.2014, contribuabilul care a optat pentru un exercitiu financiar diferit de anul calendaristic putea opta ca anul fiscal sa corespunda exercitiului financiar), iar, potrivit art. 17, cota de impozit pe profit se aplica asupra profitului impozabil.
  24. Baza de impunere, reprezentata de profitul impozabil, se calculeaza, asadar, ca diferenta intre veniturile impozabile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizeaza pe baza tuturor inregistrarilor privind aceste venituri si cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidentierea acestora in registrele de evidenta fiscala.
  25. Asadar, ceea ce prezinta relevanta pentru baza de impunere este faptul ca aceasta se constituie in concret prin realizarea veniturilor si efectuarea cheltuielilor in scopul realizarii veniturilor, ca urmare a operatiunilor derulate in cursul anului fiscal. Rezulta ca baza de impunere reprezentata de profitul impozabil se constituie, in concret, prin incasarea veniturilor si efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal in care acestea sunt realizate, din prima pana in ultima zi a acestuia.
  26. „Momentul” constituirii bazei de impunere, in sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, este anul fiscal in care se realizeaza profitul impozabil. Obtinerea acestuia genereaza pentru bugetul de stat o creanta fiscala, iar pentru contribuabil o obligatie fiscala, constand in impozitul pe profit.
  27. Pe cale de consecinta, potrivit aceleiasi dispozitii, dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc in anul fiscal in care se realizeaza profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedura fiscala, care prevede ca potrivit alin. (1) se naste dreptul organului fiscal de a stabili si determina obligatia fiscala datorata, termenul de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelasi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului urmator anului fiscal in care s-a realizat profitul impozabil din care rezulta impozitul pe profit datorat de contribuabil.
  28. In literatura juridica de specialitate6s-a aratat faptul ca, prin cele doua alineate ale art. 23 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat nasterea a doua drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul nasterii dreptului de creanta fiscala si a obligatiei corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul nasterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili si determina obligatia fiscala.
6 A se vedea T. Anghel, „Nasterea creantei fiscale – Partea I”, in Revista Romana de Drept al Afacerilor, nr. 6/2017, p. 100-102, precum si doctrina la care se face referire (I. Cojocarii, „Dreptul fiscal si obligatiunea de impozit – Teza pentru doctorat in stiinte politico-economice”, Universitatea Bucuresti, Facultatea de drept, p. 160).
  1. Altfel spus, exista o distinctie intre notiunea de nastere a creantei fiscale si notiunea de stabilire a creantei fiscale. S-a aratat ca, odata nascuta creanta fiscala, organul fiscal este in drept sa procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de catre organul fiscal, a dreptului de a stabili creanta fiscala din chiar momentul nasterii dreptului de creanta fiscala are o relevanta mai degraba teoretica, raportat la caracterul sistemului fiscal romanesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaratia de impunere a contribuabilului, intrucat legiuitorul a prevazut ca stabilirea este o actiune pe care o indeplineste mai intai contribuabilul pana la un anumit termen.
  2. Ca urmare, creanta fiscala nu ia nastere prin declaratia de impunere; aceasta din urma este doar un act care constata existenta si intinderea bazei de impunere, precum si a dreptului de creanta fiscala generat de aceasta, potrivit dispozitiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaratia de impunere este un act declarativ al unei creante care exista deja, in puterea legii.
  3. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat sa depuna declaratiile fiscale prevazute de lege, in concret, potrivit celei de a doua orientari jurisprudentiale, momentul in care contribuabilul o determina si o declara prin declaratia anuala de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaratiei fiscale.
  4. Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea si plata impozitului pe profit, cu anumite exceptii, se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni urmatoare incheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea si plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectueaza pana la termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit prevazut la art. 35 din acelasi cod, care prevede obligatia contribuabilului sa depuna o declaratie anuala de impozit pe profit pana la data de 25 martie inclusiv a anului urmator, cu anumite exceptii expres prevazute.
  5. Dispozitiile art. 16, 19 din Codul fiscal si art. 23, 91 din Codul de procedura fiscala, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care genereaza creanta fiscala, nu fac referire la momentul depunerii declaratiei fiscale de impunere si nu conduc la concluzia ca baza de impunere se constituie in momentul in care contribuabilul o declara prin declaratie anuala de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspectiei fiscale, reglementata de art. 94 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, numai ulterior termenului prevazut de lege pentru declararea bazelor impozabile si a impozitelor aferente nu conduce la aceasta concluzie.
  6. Inspectia fiscala are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, verificarea legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, corectitudinii si exactitatii indeplinirii obligatiilor de catre contribuabili, respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, verificarea sau stabilirea, dupa caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferentelor obligatiilor de plata si a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din acelasi cod prevede ca „Inspectia fiscala se efectueaza in cadrul termenului de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale”.
  7. Or, termenul de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale, reglementat de dispozitiile art. 91 alin. (1) si (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) si (2) din Codul de procedura fiscala, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care genereaza dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa.
  8. Cea de a doua interpretare jurisprudentiala nu distinge intre constituirea bazei de impunere si declararea acesteia si nu tine seama de modalitatea de realizare a profitului impozabil. Reglementarea unui termen pentru indeplinirea de catre contribuabil a obligatiei fiscale privind depunerea declaratiei anuale de impozit pe profit nu conduce la concluzia ca s-a prevazut o exceptie de la momentul constituirii bazei de impunere reprezentate de profitul impozabil.
  9. Declaratia fiscala nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusa tocmai ca urmare a faptului ca a fost deja constituita o baza de impunere in anul fiscal anterior, care a dat nastere dreptului de creanta fiscala si obligatiei fiscale corelative.
  10. Depunerea declaratiei anuale de impozit pe profit este o obligatie care revine contribuabilului in temeiul dispozitiilor art. 35 din Codul fiscal si se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedura fiscala, drepturile si obligatiile care revin partilor pentru indeplinirea modalitatilor prevazute pentru stabilirea, exercitarea si stingerea drepturilor si obligatiilor partilor din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.
  11. In plus, daca legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligatii fiscale sa curga de la data expirarii termenului de depunere a declaratiei anuale de impozit pe profit, ar fi prevazut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanta Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobata cu modificari si completari prin Legea nr. 64/1999, cu modificarile si completarile ulterioare, abrogata prin Ordonanta Guvernului nr. 92/2003.
  12. Potrivit art. 21 lit. a) din acest normativ, „Dreptul organelor de control fiscal sau, dupa caz, al serviciilor de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale de a stabili diferente de impozite si majorari de intarziere pentru neplata in termen a acestora, precum si de a constata contraventii si a aplica amenzi si penalitati pentru faptele ale caror constatare si sanctionare sunt, potrivit legii, de competenta organelor de control fiscal sau, dupa caz, a serviciilor de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale, pentru o perioada impozabila, se prescrie dupa cum urmeaza: a) in termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaratiei pentru perioada respectiva; (…)”, fiind prevazut, astfel, in mod expres, ca termenul de prescriptie curge de la data la care contribuabilul avea obligatia sa depuna declaratia aferenta unei anumite perioade.
  13. In raport cu argumentele prezentate, urmeaza a fi admis recursul in interesul legii si a se stabili ca, in interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 91 alin. (1) si (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale reprezentand impozit pe profit si accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului urmator anului fiscal in care s-a realizat profitul impozabil din care rezulta impozitul pe profit datorat de contribuabil.
  14. Pentru considerentele aratate, in temeiul art. 517 alin. (1) din Codul de procedura civila, cu referire la art. 514 din acelasi cod,

INALTA CURTE DE CASATIE SI JUSTITIE

In numele legii

D E C I D E:

    Admite recursul in interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curtii de Apel Brasov. In interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 91 alin. (1) si (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, termenul de 5 ani de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale reprezentand impozit pe profit si accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului urmator anului fiscal in care s-a realizat profitul impozabil din care rezulta impozitul pe profit datorat de contribuabil. Obligatorie, potrivit dispozitiilor art. 517 alin. (4) din Codul de procedura civila. Pronuntata in sedinta publica astazi, 14 septembrie 2020.

alin