29 October 2017

Fiscalitate.Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata. Directiva 2006/112/CE a Consiliului

Fiscalitate.Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata. Directiva 2006/112/CE a Consiliului

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al tva trebuie sa fie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari nationale in temeiul careia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul ca operatorul care isa furnizat o prestare de servicii in schimbul unei facturi pe care figureaza separat pretul si taxa pe valoarea adaugata a fost declarat inactiv de administratia fiscala a unui stat membru.

ECLI:EU:C:2017:775 HOTARAREA CURTII (Camera a doua)

19 octombrie 2017(*)

„Trimitere preliminara –”

In cauza Cs101/16, avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Cluj, prin decizia din 21 ianuarie 2016, primita de Curte la 19 februarie 2016, in procedura SC Paper Consult SRL impotriva Directiei Regionale a Finantelor Publice ClujsNapoca, Administratiei Judetene a Finantelor Publice BistritasNasaud, CURTEA (Camera a doua),

compusa din domnul M. Ilešis, presedinte de camera, domnul A. Rosas (raportor), doamna C. Toader, doamna A. Prechal si domnul E. Jarašisnas, judecatori, avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: doamna L. Carrasco Marco, administrator, avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 26 ianuarie 2017,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru SC Paper Consult SRL, de A. Bora, avocat;

–        pentru guvernul roman, de R.sH. Radu, de M. Bejenar si de E. Gane, in calitate de agenti;

–        pentru Comisia Europeana, de M. OwsianysHornung si de G.sD. Balan, in calitate de agenti,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 31 mai 2017, pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de decizie preliminara priveste interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO 2006, L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumita in continuare „Directiva 2006/112”).

2        Aceasta a fost prezentata in cadrul unui litigiu intre SC Paper Consult SRL (denumita in continuare „Paper Consult”), pe de o parte, si Directia Regionala a Finantelor Publice ClujsNapoca si Administratia Judeteana a Finantelor Publice BistritasNasaud, pe de alta parte, Paper Consult contestand o decizie administrativa prin care i se refuza dreptul de a deduce taxa pe valoarea adaugata (TVA) achitata pentru prestari de servicii achizitionate de la SC Rom Packaging SRL (denumita in continuare „Rom Packaging”), pentru motivul ca aceasta din urma era declarata contribuabil „inactiv” la data incheierii contractului.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Directiva 2006/112

3        Considerentul (59) al Directivei 2006/112 are urmatorul cuprins:

„Este necesar, in anumite limite si sub rezerva anumitor conditii, ca statele membre sa poata introduce sau continua sa aplice masuri speciale de derogare de la prezenta directiva, cu scopul de a simplifica perceperea taxei sau de a preveni anumite forme de evaziune fiscala sau frauda.”

4        Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, care figureaza in titlul I din aceasta, intitulat „Obiect si sfera de aplicare”, prevede:

„La fiecare operatiune, TVA, calculata la pretul bunurilor sau serviciilor la o cota aplicabila bunurilor sau serviciilor respective, este exigibila dupa deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale pretului.”

5        Articolul 168 din directiva mentionata, care figureaza in titlul X din aceasta, intitulat „Deduceri”, are urmatorul cuprins:

„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:

(a)      TVA datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza asi fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza asi fi prestate de o alta persoana impozabila;

[…]”

6        Conform articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa indeplineasca urmatoarele conditii:

(a)      pentru deducerile in temeiul articolului 168 litera (a), in ceea ce priveste livrarea de marfuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu titlul XI capitolul 3 sectiunile 3-6;”

7        Articolul 214 alineatul (1) litera (a) din aceasta directiva prevede:

„(1)      Statele membre adopta masurile necesare pentru a se asigura ca urmatoarele persoane sunt identificate printrsun numar individual:

(a)      orice persoana impozabila, cu exceptia celor prevazute la articolul 9 alineatul (2), care desfasoara, pe teritoriul statului respectiv, livrari de bunuri sau prestari de servicii care dau drept de deducere a taxei, altele decat livrarile de bunuri sau prestarile de servicii pentru care se plateste TVA exclusiv de clientul sau de persoana careia ii sunt destinate bunurile sau serviciile, in conformitate cu articolele 194-197 si articolul 199;”

8        Potrivit articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112:

„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.”

Regulamentul (UE) nr. 904/2010

9        Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativa si combaterea fraudei in domeniul taxei pe valoarea adaugata (JO 2010, L 268, p. 1) este o reformare a Regulamentului (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului din 7 octombrie 2003 privind cooperarea administrativa in domeniul taxei pe valoarea adaugata si de abrogare a Regulamentului (CEE) nr. 218/92 (JO 2003, L 264, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 85). In special, acesta extinde continutul bazei de date electronice a sistemului de schimb de informatii in materie de TVA (VAT Information Exchange System, denumit in continuare „VIES”).

10      Considerentul (16) al acestui regulament are urmatorul cuprins:

„Confirmarea validitatii numerelor de identificare in scopuri de TVA pe internet este un instrument din ce in ce mai utilizat de catre operatori. Sistemul de confirmare a validitatii numerelor de identificare in scopuri de TVA ar trebui sa permita confirmarea automata a informatiilor relevante pentru operatori.”

11      Articolul 17 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul nr. 904/2010 prevede ca statele membre stocheaza deopotriva in VIES datele privind numerele de identificare in scopuri de TVA pe care lesau eliberat si care nu mai sunt valabile.

12      Potrivit articolului 23 din acest regulament, o administratie fiscala poate presupune in special ca o persoana sisa incetat activitatea economica atunci cand, in ciuda solicitarii in acest sens, persoana respectiva nu a transmis declaratiile de TVA si declaratiile recapitulative pentru un an dupa expirarea termenului de depunere a primei declaratii nedepuse sau in cazul in care persoanele au declarat date false pentru a obtine identificarea in scopuri de TVA sau nu au comunicat modificari ale datelor lor.

13      Conform articolului 62 al patrulea paragraf din Regulamentul nr. 904/2010, articolul 17 nu era inca aplicabil la data faptelor din litigiul principal.

Dreptul roman

14      La data faptelor in discutie in litigiul principal, articolul 781 alineatul (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, prevedea:

„Registrul contribuabililor inactivi/reactivati

Contribuabilii persoane juridice sau orice alte entitati fara personalitate juridica sunt declarati inactivi si le sunt aplicabile prevederile articolului 11 alineatele (11) si (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare [(denumita in continuare «Codul fiscal»)], daca indeplinesc una dintre urmatoarele conditii:

(a)      nu isi indeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligatie declarativa prevazuta de lege;

(b)      se sustrag de la efectuarea inspectiei fiscale prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;

(c)      organele fiscale au constatat ca nu functioneaza la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.”

15      Articolul 11 alineatul (11) din Codul fiscal prevede:

„Contribuabilii, persoane impozabile stabilite in Romania, declarati inactivi conform articolului 78 din [Ordonanta nr. 92/2003], care desfasoara activitati economice in perioada de inactivitate, sunt supusi obligatiilor privind plata impozitelor si taxelor prevazute de prezenta lege, dar in perioada respectiva nu beneficiaza de dreptul de deducere a cheltuielilor si a [TVA] aferente achizitiilor efectuate.”

16      Articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal prevede:

„Beneficiarii care achizitioneaza bunuri si/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite in Romania, dupa inscrierea acestora ca inactivi in Registrul contribuabililor inactivi/reactivati conform articolului 78 din [Ordonanta nr. 92/2003], nu beneficiaza de dreptul de deducere a cheltuielilor si a [TVA] aferente achizitiilor respective, cu exceptia achizitiilor de bunuri efectuate in cadrul procedurii de executare silita si/sau a achizitiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate in procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile si completarile ulterioare.”

17      Articolul 21 alineatul (4) litera (r) din Codul fiscal are urmatorul cuprins:

„Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile: […]

(r)      cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.”

18      Articolul 3 din Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala („ANAF”) nr. 819/2008 prevede:

„(1)      Declararea contribuabililor inactivi se face cu data intrarii in vigoare a ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala pentru aprobarea listei contribuabililor declarati inactivi.

(2)      Lista contribuabililor declarati inactivi se afiseaza la sediul [ANAF] si se publica pe pagina de internet a [acesteia], la sectiunea Informatii publice – Informatii privind agentii economici.

(3)      Ordinul presedintelui [ANAF] pentru aprobarea listei contribuabililor declarati inactivi intra in vigoare in termen de 15 zile de la data afisarii, potrivit prevederilor articolului 44 alineatul (3) din [Ordonanta nr. 92/2003].”

19      Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 3347/2011 al presedintelui ANAF, care precizeaza obligatiile declarative prevazute la articolul 781 alineatul (1) litera (a) din Ordonanta nr. 92/2003, enumera urmatoarele obligatii declarative:

„–      100 «Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat»;

–      112 «Declaratie privind obligatiile de plata a contributiilor sociale, impozitului pe venit si evidenta nominala a persoanelor asigurate»;

–      101 «Declaratie privind impozitul pe profit»;

–      300 «Decont de [TVA]»;

–      301 «Decont special de [TVA]»;

–      390 VIES «Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile intracomunitare de bunuri»;

–      394 «Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national».”

Litigiul principal si intrebarile preliminare

20      Printrso decizie din 11 mai 2012, autoritatile fiscale au constatat ca Rom Packaging, cu sediul in Bucuresti (Romania), prestase servicii in favoarea Paper Consult, cu sediul in BistritasNasaud (Romania), in valoare de 190 340 de lei romanesti (RON) (aproximativ 44 560 de euro) fara TVA, pe baza unui contract de prestari servicii incheiat la 3 ianuarie 2011.

21      Intrucat Rom Packaging a fost declarata inactiva de la 7 octombrie 2010 si radiata din registrul persoanelor impozabile in scopuri de TVA incepand de la 1 noiembrie 2010 pentru nedepunerea declaratiilor fiscale impuse de lege si tinand seama de articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, autoritatile fiscale au concluzionat ca Paper Consult nu avea dreptul sa deduca suma de 45 680 RON (aproximativ 10 694 de euro), si anume cuantumul platit cu titlu de TVA pentru serviciile furnizate de Rom Packaging.

22      Contestatia formulata de Paper Consult impotriva actului autoritatii de control fiscal a fost respinsa ca fiind neintemeiata prin decizia din 17 iulie 2014 a Directiei Generale Regionale a Finantelor Publice ClujsNapoca. Actiunea in contencios fiscal formulata de Paper Consult impotriva acestei decizii a fost, la randul ei, respinsa prin sentinta civila din 8 iulie 2015 pronuntata de Tribunalul BistritasNasaud.

23      Paper Consult a formulat apel impotriva acestei sentinte la Curtea de Apel Cluj (Romania). Aceasta nu a contestat elementele de fapt retinute de autoritatile fiscale si de Tribunalul BistritasNasaud. In schimb, ea a aratat ca Ordinul presedintelui ANAF din 21 septembrie 2010, prin care Rom Packaging fusese declarata inactiva, nu ii fusese comunicat, ci fusese doar publicat la sediul ANAF si pe pagina de internet a acesteia. Paper Consult a sustinut ca, in aceste imprejurari, ordinul respectiv nu ii era opozabil si nu putea fi considerat ca reprezentand temeiul refuzului dreptului sau de deducere a TVAsului, o asemenea masura fiind contrara dreptului Uniunii.

24      Paper Consult sustine ca, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVAsului, este suficient sa fie indeplinite conditiile prevazute la articolul 178 din Directiva 2006/112.

25      Instanta de trimitere arata insa ca, potrivit jurisprudentei Curtii, combaterea evaziunii fiscale, a fraudei si a abuzurilor fiscale reprezinta un obiectiv recunoscut si incurajat prin Directiva 2006/112, cu conditia ca masurile adoptate in acest scop sa fie proportionale. Potrivit acestei instante, nu ar fi o sarcina excesiva pentru contribuabili sa efectueze o verificare minima, prin cautare pe sitesul internet al ANAF, a persoanelor cu care intentioneaza sa incheie contracte, pentru a verifica daca acestea sunt sau nu sunt declarate „contribuabili inactivi”. Totusi, instanta mentionata constata ca nu exista o jurisprudenta a Curtii referitoare la o asemenea situatie.

26      In aceste conditii, Curtea de Apel Cluj a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:

„1)      Se opune Directiva 2006/112 unei reglementari nationale in conformitate cu care este refuzat dreptul de deducere a [TVAsului] unei persoane impozabile pe motiv ca persoana din amonte, care a emis factura in care sunt individualizate cheltuiala si [TVAsul], a fost declarata inactiva de catre administratia financiaras

2)      In cazul in care raspunsul la prima intrebare este negativ, se opune Directiva 2006/112 unei reglementari nationale in conformitate cu care este suficienta afisarea listei cu contribuabilii declarati inactivi la sediul [ANAF] si publicarea acesteia pe pagina de internet a [ANAF], la sectiunea Informatii publice – Informatii privind agentii economici, pentru a putea refuza dreptul de deducere a [TVAsului], in conditiile primei intrebaris”

Cu privire la admisibilitate

27      Admisibilitatea intrebarilor preliminare este contestata de guvernul roman, care sustine ca instanta de trimitere nu a explicat motivele pentru care considera ca raspunsul la intrebarile sale este necesar in vederea solutionarii litigiului cu care este sesizata, avand in vedere ca argumentatia Paper Consult se refera exclusiv la inopozabilitatea declararii inactivitatii, iar nu la efectele propriuszise ale acestei inactivitati, astfel cum reies acestea din reglementarea nationala.

28      Trebuie amintit ca, in temeiul unei jurisprudente constante, in cadrul cooperarii dintre Curte si instantele nationale, instituita la articolul 267 TFUE, este numai de competenta instantei nationale sesizate cu solutionarea litigiului si care trebuie sa isi asume raspunderea pentru hotararea judecatoreasca care urmeaza a fi pronuntata sa aprecieze, in raport cu particularitatile cauzei, atat necesitatea unei hotarari preliminare pentru a fi in masura sa pronunte propria hotarare, cat si pertinenta intrebarilor pe care le adreseaza Curtii. In consecinta, in cazul in care intrebarile adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, in principiu, obligata sa se pronunte (Hotararea din 15 ianuarie 2013, Križan si altii, Cs416/10, EU:C:2013:8, punctul 53, precum si Hotararea din 21 decembrie 2016, Vervloet si altii, Cs76/15, EU:C:2016:975, punctul 56).

29      Rezulta ca intrebarile privind dreptul Uniunii beneficiaza de o prezumtie de necesitate si de pertinenta. Refuzul Curtii de a se pronunta asupra unei intrebari preliminare adresate de o instanta nationala nu este posibil decat atunci cand este evident ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci cand problema este de natura ipotetica sau atunci cand Curtea nu dispune de elementele de fapt si de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care ii sunt adresate (Hotararea din 15 ianuarie 2013, Križan si altii, Cs416/10, EU:C:2013:8, punctul 54, precum si Hotararea din 21 decembrie 2016, Vervloet si altii, Cs76/15, EU:C:2016:975, punctul 57).

30      In speta, instanta de trimitere a aratat in decizia sa ca, pe langa un motiv intemeiat pe inopozabilitatea deciziei presedintelui ANAF, Paper Consult a prezentat de asemenea un motiv intemeiat pe respectarea conditiilor pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVAsului. Astfel, instanta de trimitere a considerat ca era necesar sa i se solicite Curtii interpretarea Directivei 2006/112.

31      In consecinta, nu rezulta in mod evident ca interpretarea dreptului Uniunii solicitata de instanta de trimitere nu ar avea nicio legatura cu obiectul litigiului principal sau ca aceasta ar fi ipotetica.

32      Prin urmare, intrebarile adresate de instanta de trimitere trebuie declarate admisibile.

Cu privire la fond

33      Prin intermediul intrebarilor formulate, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita in esenta sa se stabileasca daca Directiva 2006/112 trebuie sa fie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari nationale precum cea in discutie in litigiul principal, prin care i se refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVAsului pentru motivul ca operatorul care isa prestat servicii in schimbul unei facturi pe care figureaza separat pretul si TVAsul a fost declarat inactiv de administratia fiscala a unui stat membru, aceasta declaratie de inactivitate fiind publica si accesibila pe internet oricarei persoane impozabile in statul respectiv.

34      Aceste intrebari privesc, in esenta, punerea in balanta a dreptului de deducere, element esential al mecanismului TVAsului, pe de o parte, si a combaterii fraudei fiscale, obiectiv recunoscut si incurajat de Directiva 2006/112, pe de alta parte.

35      Referitor la dreptul de deducere, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVAsul pe care il datoreaza TVAsul datorat sau achitat pentru bunurile achizitionate si pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVAsului instituit prin legislatia Uniunii (a se vedea in special Hotararea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, Cs78/00, EU:C:2001:579, punctul 28, precum si Hotararea din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, Cs80/11 si Cs142/11, EU:C:2012:373, punctul 37).

36      Astfel cum a subliniat Curtea in mod repetat, dreptul de deducere prevazut la articolul 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVAsului si, in principiu, nu poate fi limitat. In special, acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in special Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, Cs110/98-Cs147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum si Hotararea din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, Cs80/11 si Cs142/11, EU:C:2012:373, punctul 38).

37      Regimul deducerilor urmareste sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVAsului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor sale economice. Sistemul comun al TVAsului garanteaza, in consecinta, neutralitatea impozitarii tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVAsului (a se vedea in special Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, Cs110/98-Cs147/98, EU:C:2000:145, punctul 44, precum si Hotararea din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, Cs80/11 si Cs142/11, EU:C:2012:373, punctul 39).

38      Totusi, dreptul de deducere a TVAsului trebuie sa respecte cerinte sau conditii atat de fond, cat si de forma.

39      In ceea ce priveste cerintele sau conditiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 ca, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesata sa fie o „persoana impozabila” in sensul respectivei directive si, pe de alta parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana impozabila in scopul operatiunilor taxabile ale acesteia si ca, in amonte, aceste bunuri sau servicii sa fie prestate de o alta persoana impozabila (a se vedea in acest sens in special Hotararea din 6 septembrie 2012, Tóth, Cs324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, precum si Hotararea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, Cs277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 si jurisprudenta citata).

40      In ceea ce priveste modalitatile de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinte sau conditii de forma, articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede ca persoana impozabila are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 si cu articolele 238-240 din aceasta.

41      Potrivit unei jurisprudente constante, principiul fundamental al neutralitatii TVAsului impune ca deducerea TVAsului aferent intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de persoanele impozabile (Hotararea din 12 iulie 2012, EMSsBulgaria Transport, Cs284/11, EU:C:2012:458, punctul 62 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea din 28 iulie 2016, Astone, Cs332/15, EU:C:2016:614, punctul 45).

42      Situatia poate fi insa diferita daca efectul incalcarii unor astfel de cerinte de forma ar fi sa impiedice probarea cu certitudine a faptului ca cerintele de fond au fost indeplinite (Hotararea din 12 iulie 2012, EMSsBulgaria Transport, Cs284/11, EU:C:2012:458, punctul 71, precum si Hotararea din 28 iulie 2016, Astone, Cs332/15, EU:C:2016:614, punctul 46). Or, reiese din dosar si astfel cum a aratat avocatul general la punctele 40-43 din concluzii ca aceasta situatie nu se regaseste in cauza principala.

43      De asemenea, rezulta dintrso jurisprudenta constanta ca dreptul de deducere poate fi refuzat atunci cand se stabileste, tinand seama de elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv. Astfel, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut si incurajat de Directiva 2006/112, iar justitiabilii nu se pot prevala in mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (Hotararea din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, Cs80/11 si Cs142/11, EU:C:2012:373, punctele 42 si 43, precum si jurisprudenta citata).

44      In ceea ce priveste reglementarea nationala in cauza in litigiul principal, reiese din elementele prezentate Curtii ca aceasta are ca obiectiv sa combata frauda privind TVAsul, sanctionand, prin refuzul dreptului de deducere, un comportament care poate contribui la intarzierea detectarii unei astfel de fraude sau, cel putin, a neplatii TVAsului de catre contribuabili care nu indeplinesc obligatiile declarative prevazute de lege, care se sustrag de la controlul fiscal prin declararea unor informatii de identificare a sediului social care nu permit autoritatii fiscale sa il identifice sau cu privire la care autoritatile fiscale au constatat ca nu isi desfasoara activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

45      Comisia Europeana a aratat in observatiile sale, facand trimitere la date care figureaza intrsun comunicat de presa pe care lsa publicat la 4 septembrie 2015, ca frauda privind TVAsul este deosebit de importanta in Romania, deoarece, in anul 2013, diferenta dintre veniturile asteptate in materie de TVA si TVAsul colectat efectiv era de 41,1 %.

46      Tot in acest sens, guvernul roman a subliniat, in cadrul sedintei, ca tocmai dificultatile intampinate de autoritati in combaterea fraudei privind TVAsul au condus legiuitorul roman sa instituie un mecanism de prevenire a evaziunii fiscale prin declararea inactivitatii unor astfel de contribuabili, al caror comportament fiscal incorect ar impiedica detectarea unor nereguli in colectarea TVAsului si ar constitui indiciul unei fraude fiscale. In plus, neplata TVAsului ssar repercuta asupra pretului de vanzare al produselor si al serviciilor si ar procura vanzatorului un avantaj concurential care creste volumul vanzarilor, astfel incat aplicarea unor sanctiuni pecuniare nu ar fi suficienta pentru a lupta impotriva fraudei privind TVAsul.

47      Fara indoiala, urmarirea unui asemenea obiectiv constituie executarea obligatiei statelor membre, care decurge din articolul 4 alineatul (3) TUE, din articolul 325 TFUE, din articolul 2, din articolul 250 alineatul (1) si din articolul 273 din Directiva 2006/112, de a adopta toate masurile cu caracter legislativ si administrativ corespunzatoare pentru a asigura colectarea in integralitate a TVAsului datorat pe teritoriul lor si pentru a combate frauda (Hotararea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, Cs419/14, EU:C:2015:832, punctul 41 si jurisprudenta citata). In plus, exista o legatura directa intre colectarea veniturilor din TVA cu respectarea dreptului Uniunii aplicabil si, pe de alta parte, punerea la dispozitia bugetului Uniunii a resurselor TVA corespunzatoare, de vreme ce orice lacuna in colectarea celor dintai se poate afla la originea unei reduceri a celor din urma (a se vedea Hotararea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson, Cs617/10, EU:C:2013:105, punctul 26).

48      In aceasta privinta, trebuie amintit ca statele membre sunt obligate sa verifice declaratiile persoanelor impozabile, conturile acestora si celelalte documente pertinente, precum si sa calculeze si sa colecteze taxele datorate (a se vedea Hotararea din 9 iulie 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiaga Andrei, Cs144/14, EU:C:2015:452, punctul 26 si jurisprudenta citata).

49      Conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligatii decat cele prevazute in aceasta directiva pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVAsului si pentru a preveni evaziunea.

50      Cu toate acestea, masurile adoptate de statele membre nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel incat sa repuna in discutie in mod sistematic dreptul de deducere a TVAsului si, asadar, neutralitatea TVAsului (Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, Cs110/98-Cs147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, precum si Hotararea din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, Cs80/11 si Cs142/11, EU:C:2012:373, punctul 57).

51      In repetate randuri, Curtea a statuat ca administratia nu poate impune persoanei impozabile sa intreprinda verificari complexe si aprofundate referitoare la un furnizor, transferand de fapt in sarcina acesteia actele de control care sunt in atributia acestei administratii (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, Cs80/11 si Cs142/11, EU:C:2012:373, punctul 65, precum si Hotararea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, Cs642/11, EU:C:2013:54, punctul 50).

52      In schimb, nu este contrar dreptului Uniunii sa se ceara ca un operator sa ia orice masura care i ssar putea solicita in mod rezonabil pentru a se asigura ca operatiunea pe care o efectueaza nu determina participarea sa la o frauda fiscala (a se vedea in acest sens Hotararea din 27 septembrie 2007, Teleos si altii, Cs409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 si 68, precum si Hotararea din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, Cs80/11 si Cs142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

53      In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca reglementarea nationala in discutie in litigiul principal nu transfera in sarcina persoanei impozabile masurile de control care revin administratiei, ci o informeaza cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezulta ca contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competenta fie pentru ca respectivul contribuabil nu sisa mai indeplinit obligatiile de declarare impuse de lege, fie pentru ca a declarat informatii de identificare a sediului social care nu permit autoritatii fiscale in cauza sa il identifice sau pentru ca nu isi desfasoara activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

54      Singura obligatie impusa persoanei impozabile consta, astfel, in consultarea listei contribuabililor declarati inactivi afisate la sediul ANAF si publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de alta parte, usor de efectuat.

55      Rezulta astfel ca, prin obligarea persoanei impozabile sa efectueze aceasta verificare, legislatia nationala urmareste un obiectiv care este legitim si chiar impus de dreptul Uniunii, si anume acela de a asigura colectarea corecta a TVAsului si de a evita frauda, si ca o asemenea verificare poate fi ceruta in mod rezonabil unui operator economic. Trebuie insa sa se verifice daca aceasta legislatie nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmarit.

56      Desi nedepunerea declaratiilor fiscale prevazute de lege poate fi considerata indiciu de frauda, aceasta nu dovedeste in mod irefutabil existenta unei fraude privind TVAsul. In plus, reiese din elementele furnizate Curtii ca, sub rezerva verificarilor care trebuie efectuate de instanta de trimitere, chiar daca contribuabilul sisar fi regularizat situatia si ar fi obtinut radierea sa de pe lista contribuabililor inscrisi ca inactivi, sanctiunea prevazuta la articolul 11 alineatul (12)din Codul fiscal ar fi mentinuta, astfel incat persoana care cumpara bunul sau serviciul nu sisar putea redobandi dreptul de deducere a TVAsului. In schimb, articolul 11 alineatul (11) din Codul fiscal prevede ca contribuabilul „reactivat” est autorizat, dupa „reactivarea” sa, sa recupereze TVAsul a carui deducere a fost refuzata in perioada de inactivitate.

57      In aceasta privinta, guvernul roman a indicat ca legea fusese modificata si ca, de la 1 ianuarie 2017, in ipoteza reactivarii unui contribuabil declarat inactiv, efectele fiscale ale inactivarii sunt anulate atat pentru contribuabilul in cauza, cat si pentru partenerii sai comerciali care isi recupereaza dreptul de deducere a TVAsului aferent tranzactiilor incheiate in perioada de inactivitate.

58      Potrivit Paper Consult, Rom Packaging ar fi platit trezoreriei publice TVAsul colectat in temeiul contractului incheiat cu Paper Consult. Ca raspuns la o intrebare adresata de Curte, guvernul roman a confirmat ca sumele corespunzatoare TVAsului datorat de Rom Packaging fusesera efectiv platite, dar ca nu era posibil sa se verifice daca aceste sume erau aferente tranzactiilor incheiate intre cele doua societati, deoarece Rom Packaging nu isi depusese declaratiile de TVA.

59      Sub rezerva verificarilor care trebuie efectuate de instanta de trimitere, rezulta ca articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, in versiunea aplicabila faptelor din cauza principala, nu prevede o regularizare in beneficiul persoanei impozabile situate in aval, in pofida dovezii platii TVAsului de catre persoana impozabila situata in amonte, nerecunoasterea dreptului de deducere fiind definitiva.

60      Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra ca tranzactiile incheiate cu operatorul declarat inactiv indeplinesc conditiile prevazute de Directiva 2006/112 si in special ca TVAsul a fost platit trezoreriei publice de catre acest operator depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmarit de aceasta directiva.

61      Prin urmare, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate ca Directiva 2006/112 trebuie sa fie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari nationale precum cea in discutie in cauza principala, in temeiul careia dreptul de deducere a TVAsului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul ca operatorul care isa furnizat o prestare de servicii in schimbul unei facturi pe care figureaza separat pretul si TVAsul a fost declarat inactiv de administratia fiscala a unui stat membru, aceasta declarare a inactivitatii fiind publica si accesibila pe internet oricarei persoane impozabile in acest stat, atunci cand acest refuz al dreptului de deducere este sistematic si definitiv, nepermitand sa se faca dovada absentei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Cu privire la cererea de limitare in timp a efectelor hotararii Curtii

62      Guvernul roman a solicitat Curtii, in cazul in care aceasta ar considera ca dreptul Uniunii se opune unei legi precum cea in discutie in cauza principala, sa limiteze in timp efectele hotararii care urmeaza a fi pronuntata.

63      In sustinerea cererii sale, acest guvern invoca, in primul rand, buna sa credinta, rezultata din indoieli obiective in ceea ce priveste domeniul de aplicare al jurisprudentei Curtii, precum si privind rezultatul unei proceduri „EU Pilot” referitoare la reglementarea nationala in discutie in litigiul principal, in cadrul careia, pe baza raspunsului autoritatilor romane, Comisia arhivase dosarul, ceea ce ar fi determinat aceste autoritati sa considere ca aceasta reglementare era compatibila cu dreptul Uniunii. In al doilea rand, guvernul roman evidentiaza consecintele financiare grave care ar surveni daca, in urma hotararii Curtii, ar trebui sa se acorde deducerea TVAsului tuturor operatorilor economici care au incheiat tranzactii cu operatori declarati inactivi incepand din anul 2007.

64      In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, interpretarea pe care aceasta o da unei norme de drept al Uniunii, in exercitarea competentei pe care iso confera articolul 267 TFUE, clarifica si precizeaza semnificatia si domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit sa fie inteleasa si aplicata de la data intrarii sale in vigoare. Rezulta ca norma astfel interpretata poate si trebuie sa fie aplicata de instanta chiar si raporturilor juridice nascute si constituite inainte de hotararea care se pronunta cu privire la cererea de interpretare daca, pe de alta parte, sunt intrunite conditiile care permit ca instantele competente sa fie sesizate cu litigiul privind aplicarea normei respective (a se vedea Hotararea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC si altii, Cs338/11-Cs347/11, EU:C:2012:286, punctul 58, precum si Hotararea din 22 septembrie 2016, Microsoft Mobile Sales International si altii, Cs110/15, EU:C:2016:717, punctul 59).

65      Numai in mod exceptional, in aplicarea principiului general al securitatii juridice inerent ordinii juridice a Uniunii, Curtea poate fi determinata sa limiteze posibilitatea oricarei persoane interesate de a invoca o dispozitie pe care a interpretatso in scopul de a contesta raporturi juridice stabilite cu bunascredinta. Pentru a putea decide o astfel de limitare, este necesara intrunirea a doua criterii esentiale, si anume bunascredinta a celor interesati si riscul unor perturbari grave (a se vedea Hotararea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC si altii, Cs338/11-Cs347/11, EU:C:2012:286, punctul 59, precum si Hotararea din 22 septembrie 2016, Microsoft Mobile Sales International si altii, Cs110/15, EU:C:2016:717, punctul 60).

66      Mai exact, Curtea nu a recurs la aceasta solutie decat in imprejurari bine determinate, si anume in cazul in care exista un risc de repercusiuni economice grave, cauzate mai ales de numarul mare de raporturi juridice constituite cu bunascredinta in temeiul reglementarii considerate ca fiind in mod legal in vigoare, si atunci cand reiesea ca particularii si autoritatile nationale au fost determinati sa adopte un comportament neconform dreptului Uniunii ca urmare a unei incertitudini obiective si importante privind domeniul de aplicare al dispozitiilor de drept al Uniunii, incertitudine la care contribuisera eventual insesi comportamentele altor state membre sau al Comisiei (a se vedea Hotararea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC si altii, Cs338/11-Cs347/11, EU:C:2012:286, punctul 60, precum si Hotararea din 22 septembrie 2016, Microsoft Mobile Sales International si altii, Cs110/15, EU:C:2016:717, punctul 61).

67      In ceea ce priveste indoielile evidentiate de guvernul roman referitoare la interpretarea dreptului Uniunii, trebuie amintit ca refuzul dreptului de deducere a TVAsului opus unor persoane impozabile constituie o exceptie de la un principiu fundamental al sistemului comun al TVAsului a carei legalitate, potrivit unei jurisprudente constante, nu este admisa decat in imprejurari exceptionale.

68      Incheierea de catre Comisie a unei proceduri „EU Pilot” nu modifica aceasta analiza. Astfel, incheierea unei asemenea proceduri informale, care nu este in niciun caz guvernata de dispozitiile tratatelor, ci implica o cooperare voluntara intre Comisie si statele membre si care urmareste in general in acelasi timp sa verifice corecta aplicare a dreptului Uniunii si sa solutioneze intrsun stadiu precoce problemele pe care le ridica aceasta aplicare, nu prejudeca in niciun fel posibilitatea Comisiei de a initia o procedura formala de actiune in constatarea neindeplinirii obligatiilor in temeiul articolului 258 TFUE. In orice caz, atitudinea Comisiei nu poate justifica in sine increderea legitima a unui stat membru in privinta conformitatii reglementarii sale nationale cu dreptul Uniunii atunci cand, precum in prezenta cauza, reiese din jurisprudenta ca nu exista o incertitudine obiectiva si importanta in ceea ce priveste domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, mai precis al dispozitiilor Directivei 2006/112.

69      Intrucat criteriul referitor la bunascredinta a mediilor interesate nu este indeplinit in ceea ce priveste autoritatile romane, nu este necesar sa se verifice daca este indeplinit cel referitor la gravitatea repercusiunilor economice.

70      Din consideratiile de mai sus rezulta ca nu este necesar sa fie limitate in timp efectele prezentei hotarari.

Cu privire la cheltuielile de judecata

71      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie sa fie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari nationale precum cea in discutie in cauza principala, in temeiul careia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul ca operatorul care isa furnizat o prestare de servicii in schimbul unei facturi pe care figureaza separat pretul si taxa pe valoarea adaugata a fost declarat inactiv de administratia fiscala a unui stat membru, aceasta declarare a inactivitatii fiind publica si accesibila pe internet oricarei persoane impozabile in acest stat, atunci cand acest refuz al dreptului de deducere este sistematic si definitiv, nepermitand sa se faca dovada absentei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Ilešis                                               Rosas                                             Toader

 

Prechal                                                                                                    Jarašisnas

Pronuntata astfel in sedinta publica la Luxemburg, la 19 octombrie 2017.

Grefier                                                                                                     Presedintele Camerei a doua

 

A. Calot Escobar

 


Follow Me

facebook linkedin twitter

Comments closed