29 octombrie 2017

Fiscalitate.CJUE. C?101/16, Paper Consult. Drept de deducere.

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al tva trebuie sa fie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari nationale in temeiul careia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul ca operatorul care i?a furnizat o prestare de servicii in schimbul unei facturi pe care figureaza separat pretul ?i taxa pe valoarea adaugata a fost declarat inactiv de administratia fiscala a unui stat membru.

ECLI:EU:C:2017:775 HOTARÂREA CURTII (Camera a doua)

19 octombrie 2017(*)

„Trimitere preliminara –”

In cauza C?101/16, având ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Cluj, prin decizia din 21 ianuarie 2016, primita de Curte la 19 februarie 2016, in procedura SC Paper Consult SRL impotriva Directiei Regionale a Finantelor Publice Cluj?Napoca, Administratiei Judetene a Finantelor Publice Bistrita?Nasaud, CURTEA (Camera a doua),

compusa din domnul M. Ileši?, pre?edinte de camera, domnul A. Rosas (raportor), doamna C. Toader, doamna A. Prechal ?i domnul E. Jaraši?nas, judecatori, avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: doamna L. Carrasco Marco, administrator, având in vedere procedura scrisa ?i in urma ?edintei din 26 ianuarie 2017,

luând in considerare observatiile prezentate:

–        pentru SC Paper Consult SRL, de A. Bora, avocat;

–        pentru guvernul român, de R.?H. Radu, de M. Bejenar ?i de E. Gane, in calitate de agenti;

–        pentru Comisia Europeana, de M. Owsiany?Hornung ?i de G.?D. Balan, in calitate de agenti,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in ?edinta din 31 mai 2017, pronunta prezenta

Hotarâre

1        Cererea de decizie preliminara prive?te interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO 2006, L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumita in continuare „Directiva 2006/112”).

2        Aceasta a fost prezentata in cadrul unui litigiu intre SC Paper Consult SRL (denumita in continuare „Paper Consult”), pe de o parte, ?i Directia Regionala a Finantelor Publice Cluj?Napoca ?i Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bistrita?Nasaud, pe de alta parte, Paper Consult contestând o decizie administrativa prin care i se refuza dreptul de a deduce taxa pe valoarea adaugata (TVA) achitata pentru prestari de servicii achizitionate de la SC Rom Packaging SRL (denumita in continuare „Rom Packaging”), pentru motivul ca aceasta din urma era declarata contribuabil „inactiv” la data incheierii contractului.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Directiva 2006/112

3        Considerentul (59) al Directivei 2006/112 are urmatorul cuprins:

„Este necesar, in anumite limite ?i sub rezerva anumitor conditii, ca statele membre sa poata introduce sau continua sa aplice masuri speciale de derogare de la prezenta directiva, cu scopul de a simplifica perceperea taxei sau de a preveni anumite forme de evaziune fiscala sau frauda.”

4        Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, care figureaza in titlul I din aceasta, intitulat „Obiect ?i sfera de aplicare”, prevede:

„La fiecare operatiune, TVA, calculata la pretul bunurilor sau serviciilor la o cota aplicabila bunurilor sau serviciilor respective, este exigibila dupa deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale pretului.”

5        Articolul 168 din directiva mentionata, care figureaza in titlul X din aceasta, intitulat „Deduceri”, are urmatorul cuprins:

„In masura in care bunurile ?i serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:

(a)      TVA datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a?i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a?i fi prestate de o alta persoana impozabila;

[…]”

6        Conform articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa indeplineasca urmatoarele conditii:

(a)      pentru deducerile in temeiul articolului 168 litera (a), in ceea ce prive?te livrarea de marfuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu titlul XI capitolul 3 sectiunile 3-6;”

7        Articolul 214 alineatul (1) litera (a) din aceasta directiva prevede:

„(1)      Statele membre adopta masurile necesare pentru a se asigura ca urmatoarele persoane sunt identificate printr?un numar individual:

(a)      orice persoana impozabila, cu exceptia celor prevazute la articolul 9 alineatul (2), care desfa?oara, pe teritoriul statului respectiv, livrari de bunuri sau prestari de servicii care dau drept de deducere a taxei, altele decât livrarile de bunuri sau prestarile de servicii pentru care se plate?te TVA exclusiv de clientul sau de persoana careia ii sunt destinate bunurile sau serviciile, in conformitate cu articolele 194-197 ?i articolul 199;”

8        Potrivit articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112:

„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ?i a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne ?i operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile ?i cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.”

Regulamentul (UE) nr. 904/2010

9        Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativa ?i combaterea fraudei in domeniul taxei pe valoarea adaugata (JO 2010, L 268, p. 1) este o reformare a Regulamentului (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului din 7 octombrie 2003 privind cooperarea administrativa in domeniul taxei pe valoarea adaugata ?i de abrogare a Regulamentului (CEE) nr. 218/92 (JO 2003, L 264, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 85). In special, acesta extinde continutul bazei de date electronice a sistemului de schimb de informatii in materie de TVA (VAT Information Exchange System, denumit in continuare „VIES”).

10      Considerentul (16) al acestui regulament are urmatorul cuprins:

„Confirmarea validitatii numerelor de identificare in scopuri de TVA pe internet este un instrument din ce in ce mai utilizat de catre operatori. Sistemul de confirmare a validitatii numerelor de identificare in scopuri de TVA ar trebui sa permita confirmarea automata a informatiilor relevante pentru operatori.”

11      Articolul 17 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul nr. 904/2010 prevede ca statele membre stocheaza deopotriva in VIES datele privind numerele de identificare in scopuri de TVA pe care le?au eliberat ?i care nu mai sunt valabile.

12      Potrivit articolului 23 din acest regulament, o administratie fiscala poate presupune in special ca o persoana ?i?a incetat activitatea economica atunci când, in ciuda solicitarii in acest sens, persoana respectiva nu a transmis declaratiile de TVA ?i declaratiile recapitulative pentru un an dupa expirarea termenului de depunere a primei declaratii nedepuse sau in cazul in care persoanele au declarat date false pentru a obtine identificarea in scopuri de TVA sau nu au comunicat modificari ale datelor lor.

13      Conform articolului 62 al patrulea paragraf din Regulamentul nr. 904/2010, articolul 17 nu era inca aplicabil la data faptelor din litigiul principal.

Dreptul român

14      La data faptelor in discutie in litigiul principal, articolul 781 alineatul (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile ?i completarile ulterioare, prevedea:

„Registrul contribuabililor inactivi/reactivati

Contribuabilii persoane juridice sau orice alte entitati fara personalitate juridica sunt declarati inactivi ?i le sunt aplicabile prevederile articolului 11 alineatele (11) ?i (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile ?i completarile ulterioare [(denumita in continuare «Codul fiscal»)], daca indeplinesc una dintre urmatoarele conditii:

(a)      nu i?i indeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligatie declarativa prevazuta de lege;

(b)      se sustrag de la efectuarea inspectiei fiscale prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;

(c)      organele fiscale au constatat ca nu functioneaza la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.”

15      Articolul 11 alineatul (11) din Codul fiscal prevede:

„Contribuabilii, persoane impozabile stabilite in România, declarati inactivi conform articolului 78 din [Ordonanta nr. 92/2003], care desfa?oara activitati economice in perioada de inactivitate, sunt supu?i obligatiilor privind plata impozitelor ?i taxelor prevazute de prezenta lege, dar in perioada respectiva nu beneficiaza de dreptul de deducere a cheltuielilor ?i a [TVA] aferente achizitiilor efectuate.”

16      Articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal prevede:

„Beneficiarii care achizitioneaza bunuri ?i/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite in România, dupa inscrierea acestora ca inactivi in Registrul contribuabililor inactivi/reactivati conform articolului 78 din [Ordonanta nr. 92/2003], nu beneficiaza de dreptul de deducere a cheltuielilor ?i a [TVA] aferente achizitiilor respective, cu exceptia achizitiilor de bunuri efectuate in cadrul procedurii de executare silita ?i/sau a achizitiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate in procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile ?i completarile ulterioare.”

17      Articolul 21 alineatul (4) litera (r) din Codul fiscal are urmatorul cuprins:

„Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile: […]

(r)      cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului pre?edintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.”

18      Articolul 3 din Ordinul pre?edintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala („ANAF”) nr. 819/2008 prevede:

„(1)      Declararea contribuabililor inactivi se face cu data intrarii in vigoare a ordinului pre?edintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala pentru aprobarea listei contribuabililor declarati inactivi.

(2)      Lista contribuabililor declarati inactivi se afi?eaza la sediul [ANAF] ?i se publica pe pagina de internet a [acesteia], la sectiunea Informatii publice – Informatii privind agentii economici.

(3)      Ordinul pre?edintelui [ANAF] pentru aprobarea listei contribuabililor declarati inactivi intra in vigoare in termen de 15 zile de la data afi?arii, potrivit prevederilor articolului 44 alineatul (3) din [Ordonanta nr. 92/2003].”

19      Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 3347/2011 al pre?edintelui ANAF, care precizeaza obligatiile declarative prevazute la articolul 781 alineatul (1) litera (a) din Ordonanta nr. 92/2003, enumera urmatoarele obligatii declarative:

„–      100 «Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat»;

–      112 «Declaratie privind obligatiile de plata a contributiilor sociale, impozitului pe venit ?i evidenta nominala a persoanelor asigurate»;

–      101 «Declaratie privind impozitul pe profit»;

–      300 «Decont de [TVA]»;

–      301 «Decont special de [TVA]»;

–      390 VIES «Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile intracomunitare de bunuri»;

–      394 «Declaratie informativa privind livrarile/prestarile ?i achizitiile efectuate pe teritoriul national».”

Litigiul principal ?i intrebarile preliminare

20      Printr?o decizie din 11 mai 2012, autoritatile fiscale au constatat ca Rom Packaging, cu sediul in Bucure?ti (România), prestase servicii in favoarea Paper Consult, cu sediul in Bistrita?Nasaud (România), in valoare de 190 340 de lei române?ti (RON) (aproximativ 44 560 de euro) fara TVA, pe baza unui contract de prestari servicii incheiat la 3 ianuarie 2011.

21      Intrucât Rom Packaging a fost declarata inactiva de la 7 octombrie 2010 ?i radiata din registrul persoanelor impozabile in scopuri de TVA incepând de la 1 noiembrie 2010 pentru nedepunerea declaratiilor fiscale impuse de lege ?i tinând seama de articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, autoritatile fiscale au concluzionat ca Paper Consult nu avea dreptul sa deduca suma de 45 680 RON (aproximativ 10 694 de euro), ?i anume cuantumul platit cu titlu de TVA pentru serviciile furnizate de Rom Packaging.

22      Contestatia formulata de Paper Consult impotriva actului autoritatii de control fiscal a fost respinsa ca fiind neintemeiata prin decizia din 17 iulie 2014 a Directiei Generale Regionale a Finantelor Publice Cluj?Napoca. Actiunea in contencios fiscal formulata de Paper Consult impotriva acestei decizii a fost, la rândul ei, respinsa prin sentinta civila din 8 iulie 2015 pronuntata de Tribunalul Bistrita?Nasaud.

23      Paper Consult a formulat apel impotriva acestei sentinte la Curtea de Apel Cluj (România). Aceasta nu a contestat elementele de fapt retinute de autoritatile fiscale ?i de Tribunalul Bistrita?Nasaud. In schimb, ea a aratat ca Ordinul pre?edintelui ANAF din 21 septembrie 2010, prin care Rom Packaging fusese declarata inactiva, nu ii fusese comunicat, ci fusese doar publicat la sediul ANAF ?i pe pagina de internet a acesteia. Paper Consult a sustinut ca, in aceste imprejurari, ordinul respectiv nu ii era opozabil ?i nu putea fi considerat ca reprezentând temeiul refuzului dreptului sau de deducere a TVA?ului, o asemenea masura fiind contrara dreptului Uniunii.

24      Paper Consult sustine ca, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA?ului, este suficient sa fie indeplinite conditiile prevazute la articolul 178 din Directiva 2006/112.

25      Instanta de trimitere arata insa ca, potrivit jurisprudentei Curtii, combaterea evaziunii fiscale, a fraudei ?i a abuzurilor fiscale reprezinta un obiectiv recunoscut ?i incurajat prin Directiva 2006/112, cu conditia ca masurile adoptate in acest scop sa fie proportionale. Potrivit acestei instante, nu ar fi o sarcina excesiva pentru contribuabili sa efectueze o verificare minima, prin cautare pe site?ul internet al ANAF, a persoanelor cu care intentioneaza sa incheie contracte, pentru a verifica daca acestea sunt sau nu sunt declarate „contribuabili inactivi”. Totu?i, instanta mentionata constata ca nu exista o jurisprudenta a Curtii referitoare la o asemenea situatie.

26      In aceste conditii, Curtea de Apel Cluj a hotarât sa suspende judecarea cauzei ?i sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:

„1)      Se opune Directiva 2006/112 unei reglementari nationale in conformitate cu care este refuzat dreptul de deducere a [TVA?ului] unei persoane impozabile pe motiv ca persoana din amonte, care a emis factura in care sunt individualizate cheltuiala ?i [TVA?ul], a fost declarata inactiva de catre administratia financiara?

2)      In cazul in care raspunsul la prima intrebare este negativ, se opune Directiva 2006/112 unei reglementari nationale in conformitate cu care este suficienta afi?area listei cu contribuabilii declarati inactivi la sediul [ANAF] ?i publicarea acesteia pe pagina de internet a [ANAF], la sectiunea Informatii publice – Informatii privind agentii economici, pentru a putea refuza dreptul de deducere a [TVA?ului], in conditiile primei intrebari?”

Cu privire la admisibilitate

27      Admisibilitatea intrebarilor preliminare este contestata de guvernul român, care sustine ca instanta de trimitere nu a explicat motivele pentru care considera ca raspunsul la intrebarile sale este necesar in vederea solutionarii litigiului cu care este sesizata, având in vedere ca argumentatia Paper Consult se refera exclusiv la inopozabilitatea declararii inactivitatii, iar nu la efectele propriu?zise ale acestei inactivitati, astfel cum reies acestea din reglementarea nationala.

28      Trebuie amintit ca, in temeiul unei jurisprudente constante, in cadrul cooperarii dintre Curte ?i instantele nationale, instituita la articolul 267 TFUE, este numai de competenta instantei nationale sesizate cu solutionarea litigiului ?i care trebuie sa i?i asume raspunderea pentru hotarârea judecatoreasca care urmeaza a fi pronuntata sa aprecieze, in raport cu particularitatile cauzei, atât necesitatea unei hotarâri preliminare pentru a fi in masura sa pronunte propria hotarâre, cât ?i pertinenta intrebarilor pe care le adreseaza Curtii. In consecinta, in cazul in care intrebarile adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, in principiu, obligata sa se pronunte (Hotarârea din 15 ianuarie 2013, Križan ?i altii, C?416/10, EU:C:2013:8, punctul 53, precum ?i Hotarârea din 21 decembrie 2016, Vervloet ?i altii, C?76/15, EU:C:2016:975, punctul 56).

29      Rezulta ca intrebarile privind dreptul Uniunii beneficiaza de o prezumtie de necesitate ?i de pertinenta. Refuzul Curtii de a se pronunta asupra unei intrebari preliminare adresate de o instanta nationala nu este posibil decât atunci când este evident ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natura ipotetica sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt ?i de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care ii sunt adresate (Hotarârea din 15 ianuarie 2013, Križan ?i altii, C?416/10, EU:C:2013:8, punctul 54, precum ?i Hotarârea din 21 decembrie 2016, Vervloet ?i altii, C?76/15, EU:C:2016:975, punctul 57).

30      In speta, instanta de trimitere a aratat in decizia sa ca, pe lânga un motiv intemeiat pe inopozabilitatea deciziei pre?edintelui ANAF, Paper Consult a prezentat de asemenea un motiv intemeiat pe respectarea conditiilor pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA?ului. Astfel, instanta de trimitere a considerat ca era necesar sa i se solicite Curtii interpretarea Directivei 2006/112.

31      In consecinta, nu rezulta in mod evident ca interpretarea dreptului Uniunii solicitata de instanta de trimitere nu ar avea nicio legatura cu obiectul litigiului principal sau ca aceasta ar fi ipotetica.

32      Prin urmare, intrebarile adresate de instanta de trimitere trebuie declarate admisibile.

Cu privire la fond

33      Prin intermediul intrebarilor formulate, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita in esenta sa se stabileasca daca Directiva 2006/112 trebuie sa fie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari nationale precum cea in discutie in litigiul principal, prin care i se refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA?ului pentru motivul ca operatorul care i?a prestat servicii in schimbul unei facturi pe care figureaza separat pretul ?i TVA?ul a fost declarat inactiv de administratia fiscala a unui stat membru, aceasta declaratie de inactivitate fiind publica ?i accesibila pe internet oricarei persoane impozabile in statul respectiv.

34      Aceste intrebari privesc, in esenta, punerea in balanta a dreptului de deducere, element esential al mecanismului TVA?ului, pe de o parte, ?i a combaterii fraudei fiscale, obiectiv recunoscut ?i incurajat de Directiva 2006/112, pe de alta parte.

35      Referitor la dreptul de deducere, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA?ul pe care il datoreaza TVA?ul datorat sau achitat pentru bunurile achizitionate ?i pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA?ului instituit prin legislatia Uniunii (a se vedea in special Hotarârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C?78/00, EU:C:2001:579, punctul 28, precum ?i Hotarârea din 21 iunie 2012, Mahagében ?i Dávid, C?80/11 ?i C?142/11, EU:C:2012:373, punctul 37).

36      Astfel cum a subliniat Curtea in mod repetat, dreptul de deducere prevazut la articolul 167 ?i urmatoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA?ului ?i, in principiu, nu poate fi limitat. In special, acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in special Hotarârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa ?i altii, C?110/98-C?147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum ?i Hotarârea din 21 iunie 2012, Mahagében ?i Dávid, C?80/11 ?i C?142/11, EU:C:2012:373, punctul 38).

37      Regimul deducerilor urmare?te sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA?ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor sale economice. Sistemul comun al TVA?ului garanteaza, in consecinta, neutralitatea impozitarii tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA?ului (a se vedea in special Hotarârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa ?i altii, C?110/98-C?147/98, EU:C:2000:145, punctul 44, precum ?i Hotarârea din 21 iunie 2012, Mahagében ?i Dávid, C?80/11 ?i C?142/11, EU:C:2012:373, punctul 39).

38      Totu?i, dreptul de deducere a TVA?ului trebuie sa respecte cerinte sau conditii atât de fond, cât ?i de forma.

39      In ceea ce prive?te cerintele sau conditiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 ca, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesata sa fie o „persoana impozabila” in sensul respectivei directive ?i, pe de alta parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana impozabila in scopul operatiunilor taxabile ale acesteia ?i ca, in amonte, aceste bunuri sau servicii sa fie prestate de o alta persoana impozabila (a se vedea in acest sens in special Hotarârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, precum ?i Hotarârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C?277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 ?i jurisprudenta citata).

40      In ceea ce prive?te modalitatile de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinte sau conditii de forma, articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede ca persoana impozabila are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 ?i cu articolele 238-240 din aceasta.

41      Potrivit unei jurisprudente constante, principiul fundamental al neutralitatii TVA?ului impune ca deducerea TVA?ului aferent intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de persoanele impozabile (Hotarârea din 12 iulie 2012, EMS?Bulgaria Transport, C?284/11, EU:C:2012:458, punctul 62 ?i jurisprudenta citata, precum ?i Hotarârea din 28 iulie 2016, Astone, C?332/15, EU:C:2016:614, punctul 45).

42      Situatia poate fi insa diferita daca efectul incalcarii unor astfel de cerinte de forma ar fi sa impiedice probarea cu certitudine a faptului ca cerintele de fond au fost indeplinite (Hotarârea din 12 iulie 2012, EMS?Bulgaria Transport, C?284/11, EU:C:2012:458, punctul 71, precum ?i Hotarârea din 28 iulie 2016, Astone, C?332/15, EU:C:2016:614, punctul 46). Or, reiese din dosar ?i astfel cum a aratat avocatul general la punctele 40-43 din concluzii ca aceasta situatie nu se regase?te in cauza principala.

43      De asemenea, rezulta dintr?o jurisprudenta constanta ca dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabile?te, tinând seama de elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv. Astfel, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale ?i a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut ?i incurajat de Directiva 2006/112, iar justitiabilii nu se pot prevala in mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (Hotarârea din 21 iunie 2012, Mahagében ?i Dávid, C?80/11 ?i C?142/11, EU:C:2012:373, punctele 42 ?i 43, precum ?i jurisprudenta citata).

44      In ceea ce prive?te reglementarea nationala in cauza in litigiul principal, reiese din elementele prezentate Curtii ca aceasta are ca obiectiv sa combata frauda privind TVA?ul, sanctionând, prin refuzul dreptului de deducere, un comportament care poate contribui la intârzierea detectarii unei astfel de fraude sau, cel putin, a neplatii TVA?ului de catre contribuabili care nu indeplinesc obligatiile declarative prevazute de lege, care se sustrag de la controlul fiscal prin declararea unor informatii de identificare a sediului social care nu permit autoritatii fiscale sa il identifice sau cu privire la care autoritatile fiscale au constatat ca nu i?i desfa?oara activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

45      Comisia Europeana a aratat in observatiile sale, facând trimitere la date care figureaza intr?un comunicat de presa pe care l?a publicat la 4 septembrie 2015, ca frauda privind TVA?ul este deosebit de importanta in România, deoarece, in anul 2013, diferenta dintre veniturile a?teptate in materie de TVA ?i TVA?ul colectat efectiv era de 41,1 %.

46      Tot in acest sens, guvernul român a subliniat, in cadrul ?edintei, ca tocmai dificultatile intâmpinate de autoritati in combaterea fraudei privind TVA?ul au condus legiuitorul român sa instituie un mecanism de prevenire a evaziunii fiscale prin declararea inactivitatii unor astfel de contribuabili, al caror comportament fiscal incorect ar impiedica detectarea unor nereguli in colectarea TVA?ului ?i ar constitui indiciul unei fraude fiscale. In plus, neplata TVA?ului s?ar repercuta asupra pretului de vânzare al produselor ?i al serviciilor ?i ar procura vânzatorului un avantaj concurential care cre?te volumul vânzarilor, astfel incât aplicarea unor sanctiuni pecuniare nu ar fi suficienta pentru a lupta impotriva fraudei privind TVA?ul.

47      Fara indoiala, urmarirea unui asemenea obiectiv constituie executarea obligatiei statelor membre, care decurge din articolul 4 alineatul (3) TUE, din articolul 325 TFUE, din articolul 2, din articolul 250 alineatul (1) ?i din articolul 273 din Directiva 2006/112, de a adopta toate masurile cu caracter legislativ ?i administrativ corespunzatoare pentru a asigura colectarea in integralitate a TVA?ului datorat pe teritoriul lor ?i pentru a combate frauda (Hotarârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C?419/14, EU:C:2015:832, punctul 41 ?i jurisprudenta citata). In plus, exista o legatura directa intre colectarea veniturilor din TVA cu respectarea dreptului Uniunii aplicabil ?i, pe de alta parte, punerea la dispozitia bugetului Uniunii a resurselor TVA corespunzatoare, de vreme ce orice lacuna in colectarea celor dintâi se poate afla la originea unei reduceri a celor din urma (a se vedea Hotarârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson, C?617/10, EU:C:2013:105, punctul 26).

48      In aceasta privinta, trebuie amintit ca statele membre sunt obligate sa verifice declaratiile persoanelor impozabile, conturile acestora ?i celelalte documente pertinente, precum ?i sa calculeze ?i sa colecteze taxele datorate (a se vedea Hotarârea din 9 iulie 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiaga Andrei, C?144/14, EU:C:2015:452, punctul 26 ?i jurisprudenta citata).

49      Conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligatii decât cele prevazute in aceasta directiva pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA?ului ?i pentru a preveni evaziunea.

50      Cu toate acestea, masurile adoptate de statele membre nu trebuie sa depa?easca ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel incât sa repuna in discutie in mod sistematic dreptul de deducere a TVA?ului ?i, a?adar, neutralitatea TVA?ului (Hotarârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa ?i altii, C?110/98-C?147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, precum ?i Hotarârea din 21 iunie 2012, Mahagében ?i Dávid, C?80/11 ?i C?142/11, EU:C:2012:373, punctul 57).

51      In repetate rânduri, Curtea a statuat ca administratia nu poate impune persoanei impozabile sa intreprinda verificari complexe ?i aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt in sarcina acesteia actele de control care sunt in atributia acestei administratii (a se vedea in acest sens Hotarârea din 21 iunie 2012, Mahagében ?i Dávid, C?80/11 ?i C?142/11, EU:C:2012:373, punctul 65, precum ?i Hotarârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C?642/11, EU:C:2013:54, punctul 50).

52      In schimb, nu este contrar dreptului Uniunii sa se ceara ca un operator sa ia orice masura care i s?ar putea solicita in mod rezonabil pentru a se asigura ca operatiunea pe care o efectueaza nu determina participarea sa la o frauda fiscala (a se vedea in acest sens Hotarârea din 27 septembrie 2007, Teleos ?i altii, C?409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 ?i 68, precum ?i Hotarârea din 21 iunie 2012, Mahagében ?i Dávid, C?80/11 ?i C?142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

53      In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca reglementarea nationala in discutie in litigiul principal nu transfera in sarcina persoanei impozabile masurile de control care revin administratiei, ci o informeaza cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezulta ca contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competenta fie pentru ca respectivul contribuabil nu ?i?a mai indeplinit obligatiile de declarare impuse de lege, fie pentru ca a declarat informatii de identificare a sediului social care nu permit autoritatii fiscale in cauza sa il identifice sau pentru ca nu i?i desfa?oara activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

54      Singura obligatie impusa persoanei impozabile consta, astfel, in consultarea listei contribuabililor declarati inactivi afi?ate la sediul ANAF ?i publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de alta parte, u?or de efectuat.

55      Rezulta astfel ca, prin obligarea persoanei impozabile sa efectueze aceasta verificare, legislatia nationala urmare?te un obiectiv care este legitim ?i chiar impus de dreptul Uniunii, ?i anume acela de a asigura colectarea corecta a TVA?ului ?i de a evita frauda, ?i ca o asemenea verificare poate fi ceruta in mod rezonabil unui operator economic. Trebuie insa sa se verifice daca aceasta legislatie nu depa?e?te ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmarit.

56      De?i nedepunerea declaratiilor fiscale prevazute de lege poate fi considerata indiciu de frauda, aceasta nu dovede?te in mod irefutabil existenta unei fraude privind TVA?ul. In plus, reiese din elementele furnizate Curtii ca, sub rezerva verificarilor care trebuie efectuate de instanta de trimitere, chiar daca contribuabilul ?i?ar fi regularizat situatia ?i ar fi obtinut radierea sa de pe lista contribuabililor inscri?i ca inactivi, sanctiunea prevazuta la articolul 11 alineatul (12)din Codul fiscal ar fi mentinuta, astfel incât persoana care cumpara bunul sau serviciul nu ?i?ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA?ului. In schimb, articolul 11 alineatul (11) din Codul fiscal prevede ca contribuabilul „reactivat” est autorizat, dupa „reactivarea” sa, sa recupereze TVA?ul a carui deducere a fost refuzata in perioada de inactivitate.

57      In aceasta privinta, guvernul român a indicat ca legea fusese modificata ?i ca, de la 1 ianuarie 2017, in ipoteza reactivarii unui contribuabil declarat inactiv, efectele fiscale ale inactivarii sunt anulate atât pentru contribuabilul in cauza, cât ?i pentru partenerii sai comerciali care i?i recupereaza dreptul de deducere a TVA?ului aferent tranzactiilor incheiate in perioada de inactivitate.

58      Potrivit Paper Consult, Rom Packaging ar fi platit trezoreriei publice TVA?ul colectat in temeiul contractului incheiat cu Paper Consult. Ca raspuns la o intrebare adresata de Curte, guvernul român a confirmat ca sumele corespunzatoare TVA?ului datorat de Rom Packaging fusesera efectiv platite, dar ca nu era posibil sa se verifice daca aceste sume erau aferente tranzactiilor incheiate intre cele doua societati, deoarece Rom Packaging nu i?i depusese declaratiile de TVA.

59      Sub rezerva verificarilor care trebuie efectuate de instanta de trimitere, rezulta ca articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, in versiunea aplicabila faptelor din cauza principala, nu prevede o regularizare in beneficiul persoanei impozabile situate in aval, in pofida dovezii platii TVA?ului de catre persoana impozabila situata in amonte, nerecunoa?terea dreptului de deducere fiind definitiva.

60      Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra ca tranzactiile incheiate cu operatorul declarat inactiv indeplinesc conditiile prevazute de Directiva 2006/112 ?i in special ca TVA?ul a fost platit trezoreriei publice de catre acest operator depa?e?te ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmarit de aceasta directiva.

61      Prin urmare, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate ca Directiva 2006/112 trebuie sa fie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari nationale precum cea in discutie in cauza principala, in temeiul careia dreptul de deducere a TVA?ului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul ca operatorul care i?a furnizat o prestare de servicii in schimbul unei facturi pe care figureaza separat pretul ?i TVA?ul a fost declarat inactiv de administratia fiscala a unui stat membru, aceasta declarare a inactivitatii fiind publica ?i accesibila pe internet oricarei persoane impozabile in acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic ?i definitiv, nepermitând sa se faca dovada absentei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Cu privire la cererea de limitare in timp a efectelor hotarârii Curtii

62      Guvernul român a solicitat Curtii, in cazul in care aceasta ar considera ca dreptul Uniunii se opune unei legi precum cea in discutie in cauza principala, sa limiteze in timp efectele hotarârii care urmeaza a fi pronuntata.

63      In sustinerea cererii sale, acest guvern invoca, in primul rând, buna sa credinta, rezultata din indoieli obiective in ceea ce prive?te domeniul de aplicare al jurisprudentei Curtii, precum ?i privind rezultatul unei proceduri „EU Pilot” referitoare la reglementarea nationala in discutie in litigiul principal, in cadrul careia, pe baza raspunsului autoritatilor române, Comisia arhivase dosarul, ceea ce ar fi determinat aceste autoritati sa considere ca aceasta reglementare era compatibila cu dreptul Uniunii. In al doilea rând, guvernul român evidentiaza consecintele financiare grave care ar surveni daca, in urma hotarârii Curtii, ar trebui sa se acorde deducerea TVA?ului tuturor operatorilor economici care au incheiat tranzactii cu operatori declarati inactivi incepând din anul 2007.

64      In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, interpretarea pe care aceasta o da unei norme de drept al Uniunii, in exercitarea competentei pe care i?o confera articolul 267 TFUE, clarifica ?i precizeaza semnificatia ?i domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit sa fie inteleasa ?i aplicata de la data intrarii sale in vigoare. Rezulta ca norma astfel interpretata poate ?i trebuie sa fie aplicata de instanta chiar ?i raporturilor juridice nascute ?i constituite inainte de hotarârea care se pronunta cu privire la cererea de interpretare daca, pe de alta parte, sunt intrunite conditiile care permit ca instantele competente sa fie sesizate cu litigiul privind aplicarea normei respective (a se vedea Hotarârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC ?i altii, C?338/11-C?347/11, EU:C:2012:286, punctul 58, precum ?i Hotarârea din 22 septembrie 2016, Microsoft Mobile Sales International ?i altii, C?110/15, EU:C:2016:717, punctul 59).

65      Numai in mod exceptional, in aplicarea principiului general al securitatii juridice inerent ordinii juridice a Uniunii, Curtea poate fi determinata sa limiteze posibilitatea oricarei persoane interesate de a invoca o dispozitie pe care a interpretat?o in scopul de a contesta raporturi juridice stabilite cu buna?credinta. Pentru a putea decide o astfel de limitare, este necesara intrunirea a doua criterii esentiale, ?i anume buna?credinta a celor interesati ?i riscul unor perturbari grave (a se vedea Hotarârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC ?i altii, C?338/11-C?347/11, EU:C:2012:286, punctul 59, precum ?i Hotarârea din 22 septembrie 2016, Microsoft Mobile Sales International ?i altii, C?110/15, EU:C:2016:717, punctul 60).

66      Mai exact, Curtea nu a recurs la aceasta solutie decât in imprejurari bine determinate, ?i anume in cazul in care exista un risc de repercusiuni economice grave, cauzate mai ales de numarul mare de raporturi juridice constituite cu buna?credinta in temeiul reglementarii considerate ca fiind in mod legal in vigoare, ?i atunci când reie?ea ca particularii ?i autoritatile nationale au fost determinati sa adopte un comportament neconform dreptului Uniunii ca urmare a unei incertitudini obiective ?i importante privind domeniul de aplicare al dispozitiilor de drept al Uniunii, incertitudine la care contribuisera eventual inse?i comportamentele altor state membre sau al Comisiei (a se vedea Hotarârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC ?i altii, C?338/11-C?347/11, EU:C:2012:286, punctul 60, precum ?i Hotarârea din 22 septembrie 2016, Microsoft Mobile Sales International ?i altii, C?110/15, EU:C:2016:717, punctul 61).

67      In ceea ce prive?te indoielile evidentiate de guvernul român referitoare la interpretarea dreptului Uniunii, trebuie amintit ca refuzul dreptului de deducere a TVA?ului opus unor persoane impozabile constituie o exceptie de la un principiu fundamental al sistemului comun al TVA?ului a carei legalitate, potrivit unei jurisprudente constante, nu este admisa decât in imprejurari exceptionale.

68      Incheierea de catre Comisie a unei proceduri „EU Pilot” nu modifica aceasta analiza. Astfel, incheierea unei asemenea proceduri informale, care nu este in niciun caz guvernata de dispozitiile tratatelor, ci implica o cooperare voluntara intre Comisie ?i statele membre ?i care urmare?te in general in acela?i timp sa verifice corecta aplicare a dreptului Uniunii ?i sa solutioneze intr?un stadiu precoce problemele pe care le ridica aceasta aplicare, nu prejudeca in niciun fel posibilitatea Comisiei de a initia o procedura formala de actiune in constatarea neindeplinirii obligatiilor in temeiul articolului 258 TFUE. In orice caz, atitudinea Comisiei nu poate justifica in sine increderea legitima a unui stat membru in privinta conformitatii reglementarii sale nationale cu dreptul Uniunii atunci când, precum in prezenta cauza, reiese din jurisprudenta ca nu exista o incertitudine obiectiva ?i importanta in ceea ce prive?te domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, mai precis al dispozitiilor Directivei 2006/112.

69      Intrucât criteriul referitor la buna?credinta a mediilor interesate nu este indeplinit in ceea ce prive?te autoritatile române, nu este necesar sa se verifice daca este indeplinit cel referitor la gravitatea repercusiunilor economice.

70      Din consideratiile de mai sus rezulta ca nu este necesar sa fie limitate in timp efectele prezentei hotarâri.

Cu privire la cheltuielile de judecata

71      Intrucât, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decât cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie sa fie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari nationale precum cea in discutie in cauza principala, in temeiul careia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul ca operatorul care i?a furnizat o prestare de servicii in schimbul unei facturi pe care figureaza separat pretul ?i taxa pe valoarea adaugata a fost declarat inactiv de administratia fiscala a unui stat membru, aceasta declarare a inactivitatii fiind publica ?i accesibila pe internet oricarei persoane impozabile in acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic ?i definitiv, nepermitând sa se faca dovada absentei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Ileši? Rosas Toader

 

Prechal Jaraši?nas

Pronuntata astfel in ?edinta publica la Luxemburg, la 19 octombrie 2017.

Grefier Pre?edintele Camerei a doua

 

A. Calot Escobar

Follow Me

facebook linkedin twitter

Comments closed