28 ianuarie 2018

Cheltuiala realizata pentru dreptul de a utiliza clientela altei societati. Lipsa caracterului deductibil.

Suma platita de o societate romaneasca unei alte societati din strainatate, ca procent din cifra de afaceri, in schimbul dreptului de a-si exercita activitatea profitand de clientii societatii straine nu se incadreaza in notiunea de „redeventa” prevazuta de art.7 pct.28 Cod fiscal, astfel incat nu poate fi considerata drept o cheltuiala deductibila fiscal.

Decizia nr. 2684 din 20 octombrie 2016 
I. Circumstantele cauzei
1.  Cererea de chemare in judecata
Prin cererea inregistrata pe rolul Curtii de Apel Alba Iulia – Sectia contencios administrativ si fiscal, reclamanta S.C. A SRL a solicitat, in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Timisoara – Administratia Judeteana a Finantelor Publice Hunedoara, urmatoarele:
 – anularea partiala a Deciziei nr.15/23.01.2012 privind solutionarea contestatiei impotriva Deciziei de impunere nr.59/10.06.2011 si a Raportului de inspectie fiscala nr.10748/ 10.06.2011;
– anularea partiala a Deciziei de impunere nr.59/10.06.2011 in ceea ce priveste stabilirea impozitului pe profit suplimentar in suma totala de 265.635 lei si obligatii fiscale accesorii in cuantum de 316.763 lei, total 582.398 lei;
– anularea Deciziei de impunere nr.59/10.06.2011 si a Raportului de inspectie fiscala nr.10748/10.06.2011 in ceea ce priveste caracterul deductibil al unor cheltuieli in suma de 1.660.217 lei;
– obligarea paratei sa restituie reclamantei suma de 582.398 lei reprezentand obligatii fiscale achitate dar nerecunoscute ca fiind datorate.
In motivarea cererii, reclamanta a aratat, in esenta, ca indeplineste conditiile legale stabilite de pct.48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, pentru a beneficia de recunoasterea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management si administrare.
  In acest sens, a sustinut ca detine contract scris, a facut dovada prestarii serviciilor in mod real si i-au fost necesare serviciile achizitionate in conditiile in care nu dispune de personal intern calificat in cercetare, dezvoltare si marketing – astfel ca in mod nelegal organul de control nu a tinut cont de existenta contraprestatiilor deosebit de importante ale societatilor A SAS si B SAS, apreciindu-se ca fiind cheltuieli facute in favoarea actionarilor sau asociatilor.
Prin Sentinta nr.287 din 5 noiembrie 2013, pronuntata in primul ciclu procesual, Curtea de Apel Alba Iulia a admis actiunea si a anulat in parte atat Decizia nr.15/23.01.2012, cat si Decizia de impunere nr.59/10.06.2011 emise de parate, numai cu privire la stabilirea impozitului pe profit suplimentar in suma totala de 265.635 lei si accesorii in suma totala de 316.763 lei, exonerand reclamanta de la plata acestor sume.
Prin aceeasi hotarare, s-a anulat, in parte, Decizia de impunere nr.59/ 10.06.2011 si Raportul de inspectie fiscala nr.10748/10.06.2011 emise de parata numai in ceea ce priveste suma de 582.398 lei, reprezentand impozit pe profit suplimentar si accesorii, respingand caracterul deductibil al cheltuielilor in suma de 1.660.217 lei si obligand parata sa restituie reclamantei suma achitata in cuantum de 582.398 lei in contul impozitului pe profit suplimentar si accesoriilor din litigiu.
Prin Decizia nr.1552 din 1 aprilie 2015, Inalta Curte de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal a  admis recursul declarat de Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Timisoara – Administratia Judeteana a Finantelor Publice Hunedoara, a casat sentinta atacata, cu  trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiasi instante.
 Instanta de recurs a apreciat ca se impune, pentru lamurirea litigiului sub toate aspectele, efectuarea unei noi expertize de specialitate,  in conditiile in care, cu ocazia efectuarii primei expertize nu s-a pus la dispozitia expertului  documentatia tradusa in limba  romana.
 2. Solutia primei instante
Curtea de Apel Alba Iulia – Sectia contencios administrativ si fiscal,  in fond dupa casare, prin Sentinta nr.29 din 12 februarie 2016, a admis actiunea formulata de reclamanta, dispunand anularea Deciziei de solutionare a contestatiei nr.15/23.01.2012, a Deciziei de impunere nr.59/ 10.06.2011 si a Raportului  inspectiei fiscale 10748/10.06.2011 in ceea ce priveste respingerea caracterului deductibil al sumei totale de 1.660.217,63 lei.
Totodata, a dispus anularea in parte a Deciziei de impunere nr.59/ 10.06.2011 in ceea ce priveste stabilirea impozitului pe profit suplimentar in suma de 265.635 lei si obligatii fiscale accesorii de 316.463 lei si restituirea catre reclamanta a acestor sume in valoare totala de 582.398 lei, obligand parata la 15.240 lei, cheltuieli de judecata.
Pentru a pronunta aceasta solutie, prima instanta a retinut, in esenta, urmatoarele:
Reclamanta a fost supusa unei inspectii fiscale incheiate prin intocmirea Raportului de Inspectie Fiscala nr.10748/10.06.2011, in baza caruia parata a emis Decizia de impunere nr.59/10.06.2011 privind obligatiile de plata suplimentare stabilite de inspectia fiscala.
Impotriva acestor acte fiscale reclamanta a formulat contestatie cu privire la suma de 582.398  lei, reprezentand impozit pe profit de 265.635 lei, 276.918 lei majorari de intarziere aferente impozitului pe profit si 39.845 lei penalitati de intarziere aferente aceluiasi debit, care a fost respinsa Decizia nr.15/23.01.2012.
Cu privire la redeventele platite de reclamanta catre  A SAS – Saint Martin Fresne din Franta, s-a retinut ca organul fiscal nu a acceptat deductibilitatea cheltuielilor cu redeventele in suma de 1.051.066 lei achitate in perioada 01.04.2006 – 31.01.2008 ca A SAS – Saint Martin Fresne din Franta pentru care a determinat un impozit pe profit suplimentar de 168.171 lei.
Acesta a considerat ca intelegerea intervenita intre reclamanta si societatea din Franta conform careia reclamanta varsa 6%, respectiv 12%, din cifra de afaceri realizata catre A SAS in contrapartida pentru posibilitatea filialei romanesti de a-si exercita activitatea profitand de clientii A, nu se incadreaza in notiunea de „redeventa” prevazuta de art.7 pct.28 Cod fiscal, mentionandu-se ca reclamanta cu B SAS si A SAS sunt persoane afiliate .
Prima instanta a retinut, din concluziile raportului de expertiza ca din sarcina reclamantei trebuie reduse obligatiile fiscale in suma de 399.667 lei generate de indeplinirea conditiilor de deductibilitate la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu redeventele, obligatii detaliate: 168.170 lei impozit pe profit stabilit suplimentar, 206.272 lei majorari de intarziere, 25.225 lei penalitati de intarziere.
Totodata, a retinut ca reclamanta A SRL Romania este o societate cu raspundere limitata si ca principalii actionari ai societatii sunt B SAS FRANTA cu 70% din partile sociale si A SAS Franta cu 30%., din acest punct de vedere,  fiind corecta afirmatia organului fiscal ca cele trei societati sunt „persoane afiliate” in sensul art.7 pct. 21  din Codul fiscal.
Prima instanta a retinut ca, intr-adevar, redeventa este platita unei persoane afiliate,  insa nu se poate retine incidenta prevederilor art.21 alin.(4) lit.e) din Codul  fiscal, cheltuiala cu redeventa fiind justificata de transmiterea dreptului de folosinta a proiectelor, desenelor, schitelor care asigurau producerea produsului finit, aspect constatat si de catre expert.
Contrar sustinerilor organului fiscal, prima instanta a retinut ca in cauza exista probe, date de identificare si caracteristici de fabricatie a reperelor pentru care s-au transmis fise (Gama de control, Raport de control) de catre A SAS (raportul de expertiza) cu date tehnice de natura celor la care se refera art.7 pct.28  din Codul  fiscal si ca indoiala cu privire la credibilitatea acestora nu este justificata.
 Totodata, a apreciat corecta si afirmatia expertului ca redeventa nu a luat nastere in urma unor servicii efectuate de beneficiarul acesteia ci in urma acordului de folosinta a informatiilor de natura tehnica, date concrete de fabricatie si verificare a referintelor produse de reclamanta detinute de societatea franceza.
 Pe de alta parte, valorile redeventei nu au facut obiectul criticii organului fiscal, acestea fiind cuprinse in dosarul preturilor de transfer care concluzioneaza ca preturile practicate pentru produsele si serviciile prestate se incadreaza in valorile de piata. Numai in acest al doilea ciclu procesual s-au adus critici cu privire la cuantumul procentului convenit intre parti, fara sa se aduca insa alte criterii de apreciere corecta a acestora,  ceea ce  este inadmisibil fata de cadrul procesual stabilit prin actele fiscale atacate.
Cu privire la comisioanele platite de reclamanta catre societatea comerciala de nationalitate franceza A SAS, s-a retinut ca, potrivit conventiei dintre parti, reclamanta varsa 12 % din cifra de afaceri, fara taxe, generata de vanzarile catre clientul X.
Potrivit opiniei expertului, din documentele contabile  in perioada 2006-2008, reiese ca veniturile inregistrate din vanzarile clientului X sunt intr-o pondere de 79,13% din totalul cifrei de afaceri al reclamantei, fiind principalul client al acesteia, contrar sustinerii organului fiscal.
Reclamanta a acordat societatii franceze A SAS un comision pentru sustinerea dezvoltarii comerciale prin prospectarea teritoriului Romaniei pentru a gasi clienti potentiali, identificarea si angajarea de discutii cu potentialii clienti; informarea regulata a mandantului (reclamanta) cu privire la starea acestor proiecte. Din anul 2008, de la data incheierii unei noi conventii intre parti, nu s-a mai perceput redeventa, ci comision.
Expertul a concluzionat in sensul  ca B SAS a fost remunerata pentru servicii de suport logistic si de administrare, element definitoriu in desfasurarea unei activitati de productie profitabila a societatii reclamante, ca serviciile de marketing si reprezentare au fost efectiv prestate in folosul societatii reclamante si ca aceste cheltuieli au fost efectuate in scopul realizarii de venituri.
In opinia expertului, reclamanta indeplineste conditiile privind deductibilitatea cheltuielilor cu procentul de 12 % din cifra de afaceri, fara taxe, generata de vanzarile catre clientul X si concluzioneaza ca din sarcina societatii reclamante trebuie reduse obligatiile fiscale in suma totala de 182.730 lei reprezentand: 97.465 lei impozit pe profit suplimentar, 70.645 lei majorari de intarziere, 14.620 lei penalitati de intarziere.
Prima instanta, in acord cu concluziile raportului de expertiza efectuat in cauza, a retinut ca dovada prestatiei de intermediere efectuate in legatura cu societatea X o constituie conventia incheiata intre parti, potrivit careia A SAS a propus si reclamanta a acceptat punerea in legatura cu Mavic Salomon si, pentru acest client, reclamanta s-a angajat sa verse societatii A SAS un comision fix de 12% din cifra de afaceri fara taxe, generata de vanzarile catre acesta.
A apreciat astfel clauzele contractuale  ca fiind clare, iar dovada ca s-a pus in legatura reclamanta cu clientul X este data de facturile de vanzare a produselor catre acest client majoritar, precum si de corespondenta purtata cu privire la produsele livrate acestui client.
In opinia instantei nu erau necesare alte documente care sa justifice serviciul de intermediere si nici alte dovezi care sa sustina realitatea acestui serviciu cu privire la acest client. Organul fiscal a criticat comisionul stabilit pentru un singur client – clientul X,  nu si nu pentru alti clienti.
Prima instanta a considerat ca in mod gresit s-a apreciat ca nu sunt deductibile aceste cheltuieli pentru ca s-au facut in favoarea unui asociat si nu s-a facut dovada cu documente justificative a serviciului prestat contribuabilului, facand trimitere la pct.48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal – HG nr.44/2004 in aplicarea art.21 alin.(4) lit. m)  din Codul fiscal
  Concluzionand, judecatorul fondului a retinut ca reclamanta indeplineste conditiile legale pentru a beneficia de recunoasterea dreptului de deducere a acestor cheltuieli, deoarece detine contract in forma scrisa, a dovedit faptul ca serviciile au fost prestate in mod real si au fost necesare pentru desfasurarea activitatii, avand in vedere ca s-a retinut, fara tagada, ca nu dispune de personal intern calificat pentru sustinerea acestor servicii.
Totodata, a  subliniat ca serviciile prestate de societatile afiliate reclamantei nu pot fi lasate fara contraprestatie, existand un echilibru intre serviciile si prestatiile reciproce lamurite de expert, iar faptul ca organul fiscal nu recunoaste realitatea acestora nu are la baza un fundament solid faptic si juridic.
Prima instanta a facut si aplicarea prevederilor art.274 alin.(1) din  Codul  de procedura civila.
3. Recursul exercitat de parata Directia Generala Regionala a Finantatelor Publice Timisoara, prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice Hunedoara, pentru motivele prevazute de art.304 pct.9 si art.3041 Cod procedura civila.
Recurenta critica solutia instantei de fond cu privire la cheltuielile cu redeventele, sustinandu-se in mod gresit ca sunt justificate de transmiterea dreptului de folosinta a proiectelor, dosarelor, schitelor care asigurau producerea produsului finit, aspect constatat si de expert.
Recurenta sustine ca in conventia incheiata intre societatea romana si cea franceza se stipuleaza ca societatea romana plateste o redeventa catre societatea franceza in schimbul posibilitatii acordate societatii romanesti de a beneficia de clientii societatii franceze.
O asemenea prestatie nu justifica plata redeventelor, deoarece este contrara disp. art.7 alin.(1) pct.28 Cod fiscal.
Redeventa nu se plateste pentru posibilitatea de a profita de clientii altei societati si nu se circumscrie notiunii de know-how care consta in orice informatie cu privire la o experienta industriala, comerciala sau stiintifica ce este necesara pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui produs existent si a carei dezvaluire catre alte persoane nu este permisa fara autorizatia persoanei care a furnizat aceasta informatie.
In masura in care provine din experienta, know-howul reprezinta ceea ce un producator nu poate sti din simpla examinare a produsului si din simpla cunoastere a produsului tehnicii, conform art.7 pct.15 Cod fiscal.
Astfel, cheltuiala nu este deductibila si, mai mult, nu este deductibila fiscal si ca urmare a disp. art.21 alin.(4) lit.c) Cod fiscal si anume, cheltuielile facute in favoarea actionarilor/ asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii.
Prin inregistrarea sumei de 1.051.066 lei, in perioada 01.04.2006 – 31.01.2008, ca redeventa, pe cheltuielile de exploatare, a fost micsorata baza de exploatare, a fost micsorata baza impozabila de calcul a obligatiei fiscale privind impozitul pe profit cu suma de 168.171 lei, conform art.19 alin.(1) Cod fiscal si a determinat plata unui impozit pe profit suplimentar in suma de 168.171 lei.
Cel de-al doilea motiv de recurs vizeaza critica solutiei primei instante cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu comisioanele acordate pentru cedarea clientului francez X, ce nu pot fi justificate, deoarece cedarea a fost realizata in cadrul grupului de firme A, prin mutarea productiei din Franta pe firma romana (reclamanta).
Pentru aceasta operatiune, sustine recurenta, nu pot fi pretinse comisioane de catre firmele de grup, fiind o simpla operatiune de administrare si management, iar societatea din Franta a facturat lunar acest tip de cheltuieli societatii din Romania.
In ceea ce priveste obligarea recurentei la suportarea cheltuielilor de judecata recurenta solicita inlaturarea acestei dispozitii a primei instante, deoarece nu i se poate imputa ca, in primul cadru procesual nu au fost depuse documentele traduse in limba romana, iar in cel de-al doilea cadru procesual onorariul de expert nu este justificat si rezonabil, in conditiile in care a existat o raportare la prima expertiza efectuata in dosar.
4. Apararile formulate de intimata-reclamanta S.C. A SRL
Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Cu privire la redevente, se arata ca, in mod gresit autoritatile fiscale au considerat ca acestea pot fi platite doar in schimbul transmiterii unui drept de proprietate intelectuala care sa fi fost recunoscut, in mod formal si oficial, de o anumita autoritate.
In conformitate cu art.7 alin.(1) pct.28 lit.e) Cod fiscal, se plateste redeventa si pentru transmiterea dreptului de folosinta asupra oricarui know-how.
Potrivit art.7 pct.15 Cod fiscal, know-howul reprezinta o informatie confidentiala de natura comerciala, industriala sau stiintifica ce nu este brevetata.
Intimata arata ca sunt aplicabile prevederile Conventiei intre Guvernul Republicii Socialiste Romania si Guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit si avere, care permit plata redeventei si pentru informatiile nerelevante.
Referitor la plata comisioanelor, intimata sustine ca serviciile de intermediere comerciala si serviciile de administrare si logistica nu se suprapun, serviciile au fost prestate si au fost necesare, deoarece au avut drept obligatii vanzarea productiei, neavand personal intern specializat in acest tip de activitati.
II. Considerentele Inaltei Curti si solutia pronuntata asupra recursului
Recursul este fondat si urmeaza sa fie admis pentru argumentele ce vor fi prezentate in continuare.
Cu privire la redeven?ele platite de intimata-reclamanta catre societatea mama din Franta, se constata ca in baza conventiei incheiate intre acestea, s-a stabilit ca intimata sa plateasca o redeven?a de 6% din cifra de afaceri realizata, incepand cu data de 01.12.2003, ca urmare a posibilitatii acordate acesteia de a-si desfasura activitatea profitand de clientii societatii mama din Franta, ulterior marindu-se procentul la 12%.
Intimata-reclamanta este societate comerciala, persoana juridica romana si nu este filiala societatii din Franta, imprejurare recunoscuta si de prima instanta, cele trei societati actionand ca persoane afiliate.
Pentru a fi deductibila, cheltuiala cu redeventa trebuie sa indeplineasca conditiile prevazute de art.7 pct.28 Cod fiscal, respectiv, sa fie: orice brevet, inventie, inovatie, licenta, marca de comert sau de fabrica, franciza, proiect, desen, model, plan, schita, formula secreta sau procedeu de fabricatie ori software (lit.b) sau orice know-how (lit.e).
Si Conventia pentru evitarea dublei impuneri intre cel doua state, vorbeste despre redeventa ca reprezentand „remunera?iile de orice natura platite pentru folosirea […] si pentru informatiile avand caracterul unei experiente acumulate in domeniul industrial, comercial sau stiintific”.
Recurenta-parata nu neaga posibilitatea ca informatiile oferite sa reprezinte desene, planuri, etc., care sa nu fi fost recunoscute oficial de autoritatile cu astfel de competente, asa cum afirma intimata prin concluziile scrise depuse la dosar.
Ceea ce sustine recurenta, in mod intemeiat, este faptul ca redeventele (cheltuielile) au fost facturate in baza conventiei incheiate cu societatile franceze, inscris ce nu are ca obiect transmiterea vreunei informatii de tipul celei cuprinse in art.7 pct.28 Cod fiscal.
Asadar, „posibilitatea de a profita de clientii unei alte societati” nu se confunda cu plata redeventei pentru transmiterea informatiilor mentionate.
Instanta de fond si-a sprijinit solutia, in mare parte, pe concluziile raportului de expertiza, fara sa analizeze documentele depuse la dosar.
Expertul are competenta sa analizeze chestiuni de fapt si nu de drept, iar indeplinirea prevederilor art.7 pct.28 Cod fiscal si a deductibilitatii cheltuielilor apartine instantei de judecata.
Prin inscrisurile aflate la dosar nu se dovedeste existenta unui acord de folosire a informatiilor, iar acestea sa se incadreze in cele stipulate in conventia incheiata intre societati.
Prin urmare, cheltuiala facuta in temeiul conventiei nu este o cheltuiala cu redeventa sau o alta cheltuiala deductibila, iar critica sub acest aspect este intemeiata.
In legatura cu plata unor comisioane catre A SAS din Franta, efectuata de intimata, se retine ca, in temeiul unei conventii incheiate intre B SAS, A SAS Franta (actionari ai intimatei) si S.C. A SRL (intimata), aceasta din urma a achitat o cota de 12% din cifra de afaceri, pentru servicii de intermediere comerciala, constand in cedarea clientului X.
Totodata, intimata a mai achitat lunar si suma de 5.500 euro pentru cheltuieli de administrare si logistica prestate de B SAS.
Intimata sustine ca exista o diferenta specifica intre serviciile de administrare si serviciile de intermediere comerciala si intretinere a relatiilor cu clientii existen?i, aspect preluat si de judecatorul fondului.
Serviciile de administrare, logistica si management strategic furnizate de B SAS se refera la mentinerea relatiei de afaceri cu furnizorii de materii prime, lansarea comenzilor pentru furnizorii de marfuri prime si pentru companiile producatoare din cadrul grupului, sustine intimata, iar cele de intermediere sunt responsabile cu distributia produselor fabricate in Romania catre cel mai important client, clientul X, societate franceza, acordand societatii romanesti asistenta in dezvoltarea afacerii.
Recurenta sustine ca nu s-a dovedit ca societatea franceza a transmis catre  intimata, societatea romana, o prestatie de servicii de intermediere efectuata in legatura cu o operatiune comerciala referitoare la clientul X, conform art.7 alin.(1) pct.9 Cod fiscal si ca, in realitate, a avut loc un transfer ilegal de profit impozabil de la societatea romana catre societatea franceza.
Din actele dosarului, rezulta ca, a intervenit o intelegere prin care o parte semnificativa a productiei grupului sa fie realizata de societatea din Romania, iar societatea din Franta sa se ocupe de distributia produselor catre clientul X.
S-au depus la dosar, mai multe inscrisuri, respectiv comenzi privind cantita?ile livrate conforme si neconforme, situatii privind programul de livrari, toate emise in perioada iulie – decembrie 2008.
Se pune intrebarea insa, daca aceste servicii erau necesare societatii din Romania, in plus fata de plata lunara a cheltuielilor de administrare si management si daca este legala achitarea catre un asociat al societatii.
Avand in vedere ca B SAS si A SAS sunt asociati ai societatii intimate, Inalta Curte retine ca un atare contract de comision nu se justifica, iar societatea franceza nu a actionat ca un comisionar de natura celui indicat in cuprinsul art.7 alin.(1) pct.9 Cod fiscal – broker, agent comisionar general, persoane asimilate acestora.
Este intemeiata si critica privind plata onorariului de expert, in raport de argumentarea asupra celorlalte motive de recurs.
Fata de acestea, in temeiul art.496 Cod procedura civila, coroborat cu art.20 din Legea nr.554/2004, modificata si completata, recursul a fost admis, sentinta atacata a fost casata iar actiunea reclamantei a fost respinsa ca neintemeiata.

Follow Me

facebook linkedin twitter

Comments closed